Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1417/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 maja 2011r., sygn.akt I SA/Łd 10/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na skutek wniesienia skargi przez T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 listopada 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2010r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2007r., oddalił skargę.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, iż na skutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., wykryto nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W miesiącu lutym Spółka sprzedała udział wynoszący 5/6 części we własności zabudowanej działki położonej w L. przy ul. F. [...], wystawiając z tego tytułu fakturę VAT ujętą przez nią w ewidencji sprzedaży za miesiąc luty 2007r. jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. Czynności udokumentowanej tą fakturą Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. W grudniu 2007 roku Spółka sprzedała udziały w nieruchomościach położonych w L. przy ul. S. [...], Z. [...] i [...] oraz w nieruchomości położonej w L. przy ul. S. [...]. Z tytułu tej transakcji Spółka wystawiła faktury VAT, które zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2007 r. jako faktury dokumentujące dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% oraz dostawę towarów zwolnioną od podatku. Również w grudniu 2007 roku, Spółka sprzedała udział wynoszący 51/100 części ww. nieruchomości. Z tytułu tej transakcji Spółka wystawiła faktury VAT, które zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za miesiąc grudzień 2007 r. jako faktury dokumentujące dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% oraz dostawę towarów zwolnioną od podatku. Spółka zastosowała do tych czynności zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.).

Organ I instancji uznał, iż zbycie udziału w nieruchomości stanowi, dla celów u.p.t.u. świadczenie usług w rozumieniu art.8 ust.1 tej ustawy a nie dostawę towarów, o której mowa w art.2 ust.6 u.p.t.u. W związku z tym nie zostało objęte preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, a także nie korzysta ze zwolnienia od podatku, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% - zgodnie z art. 41 ust.1 u.p.t.u.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

1. - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez przyjęcie, że sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., która nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a nie jako dostawę towarów, o której mowa w art. 2 ust 6 u.p.t.u.
2. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie, w sytuacji gdy faktury dokumentowały nabycia związane z transakcjami zwolnionymi od podatku, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało.

Spółka zarzuciła także rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez:

1. - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego i przyjęcie, że spółka świadczyła usługi opodatkowane, a nie dokonywała dostawy towarów;
2. - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, w szczególności w zakresie wyjaśnienia Stronie dlaczego w przedmiotowej sprawie organ kontroli uznał, opierając się na wybranym orzecznictwie sądów, iż sprzedaż udziałów traktowana jest jako czynność opodatkowana;
3. - brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności dlaczego organ oparł się na takim rozumieniu przepisów jak zaprezentowane w decyzji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia 12 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, iż sprzedaż udziału nie jest równoznaczna ze sprzedażą rzeczy, stanowi ona sprzedaż prawa, a nie materialnej części gruntu, czy budynku. Tym samym nie można mówić o dostawie towaru przez Spółkę, lecz o świadczeniu przez nią usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u..

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła Spółka. Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Zdaniem tego Sądu wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły zarówno stan faktyczny jak i podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia oraz wskazały, dlaczego uznały, że sprzedaż udziałów w zabudowanej nieruchomości stanowi świadczenie usług a nie dostawę towarów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie popełniły błędu uznając, że sprzedaż udziału w nieruchomości ma charakter sprzedaży prawa a nie rzeczy (i tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 2002r., sygn.akt I CKN 978/00). Brak jest również uzasadnienia dla utożsamiania wskazanej w definicji towarów, zawartej w art. 2 punkt 6 u.p.t.u., części budynku z udziałem we współwłasności. Sąd ten wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2008r., sygn.akt I FSK 1242/08.

Sąd nie zgodził się ze Spółką, iż w przedmiotowej sprawie należałoby odstąpić od cywilistycznego rozumienia udziału we współwłasności na rzecz definicji dostawy towarów na gruncie u.p.t.u oraz Dyrektywy 2006/112. Prawo podatkowe nie wprowadza własnej definicji rzeczy, nieruchomości i udziału w nieruchomości. Dlatego nieodzowne jest, przy prawnopodatkowej kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, sięganie do definicji i pojęć wypracowanych w judykaturze i doktrynie prawa cywilnego. Rozważanie możliwości uznania, że sporne czynności stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u. musi poprzedzać ustalenie, czy ich przedmiotem były rzeczy w rozumieniu art. 2 punkt 6 tejże ustawy.

Sąd ten podkreślił, że polski ustawodawca mógł na mocy art. 15 ust.2 litera a Dyrektywy 2006/112 uznać za dostawę towarów zbycie ułamkowego prawa własności. Z takiej możliwości jednak nie skorzystał, uznając jedynie za dostawę niektóre prawa na nieruchomościach jak ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu i inne.

4. T. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, jak również zwrot kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.)

1. 1) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 j u.p.t.u..) poprzez:
2. - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art.8 ust.1 u.p.t.u., a nie jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., oraz na przyjęciu przez WSA w Łodzi, iż nie ma powodów, by odstępować w rozpoznawanej sprawie od: cywilistycznego charakteru udziału we współwłasności na rzecz definicji dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także, że nie ma potrzeby oceniać, czy możliwe było uznanie zbycia udziału we współwłasności nieruchomości za dostawę towarów poprzez odwołanie się do przepisów wspólnotowych (art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE), jak i poprzez odwołanie się do celu wprowadzenia tych regulacji,
3. - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wyłącznie w oparciu o cywilistyczne kryteria oceny, iż "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), może dotyczyć jedynie rzeczy, a nie udziału we własności rzeczy (nieruchomości) - choć odwołując się do właściwego dla systemu VAT ekonomicznego władztwa nad rzeczą za dostawę towarów powinna zostać uznana nie tylko sprzedaż rzeczy jako fizyczne wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki, czyli zbycie udziału w nieruchomości,
4. - błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z uwagi na okoliczność, iż udziały w nieruchomości nie zostały wymienione expressis verbis jako towar w art.2 pkt 6 u.p.t.u., przeniesienie udziału w nieruchomości nie stanowi dostawy towarów – choć przecież nieruchomość jest towarem, a wskutek przeniesienia udziału w nieruchomości, nabywca uzyskuje prawo do posiadania nieruchomości, korzystania z niej i inne prawa właściciela (prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel),
5. - niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie przepisu art. 7 ust 1 w zw.

z art 5 ust. j pkt 1 u.p.t.u., w sytuacji, gdy miała miejsce dostawa towarów; oraz błędne zastosowanie do dostawy towarów przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, który może być stosowany wyłącznie do świadczenia usług.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art.7 ust.1 w związku z art. 43 ust.1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r.) oraz art. 32 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanych wyżej przepisach art. 43 u.p.t.u. uzależnione jest od tego, czy przedmiotem obrotu jest rzecz czy udział w rzeczy (udział w nieruchomości zabudowanej), co doprowadziło do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podatników przenoszących prawo własności nieruchomości oraz podatników przenoszących udział w prawie własności nieruchomości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

1. 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
2. a) art. 3§ 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez:
3. - nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego przyjęcia przez WSA w Łodzi, ze organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a nie jako dostawę towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy,
4. - błędną wykładnię przepisów u.p.t.u., tj. art. 7 ust. 1, art.2 pkt 6 w związku z art.15 ust.2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE i przyjęcie przez WSA w Łodzi, iż na gruncie obowiązujących przepisów nie ma potrzeby oceniać, czy możliwe było uznanie zbycia udziału we współwłasności nieruchomości za dostawę towaru poprzez odwołanie się do przepisów wspólnotowych, a także do celu wprowadzenia tych regulacji,
5. b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uzasadnienia przez WSA w Łodzi w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w tym w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego w ocenie WSA nie ma potrzeby oceniać, czy możliwe było uznanie zbycia udziału we współwłasności nieruchomości za dostawę towaru, w drodze wykładni przepisów u.p.t.u. (art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6) w związku z art. 15 ust 2

Dyrektywy Rady 2006/112/WE,

1. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania 'dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 O.p. poprzez:
2. - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji w szczególności w zakresie wyjaśnienia Stronie, dlaczego w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej uznał opierając się na wybranym orzecznictwie sądów, iż sprzedaż udziałów traktowana jest jako świadczenie usług,
3. - brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności dlaczego organ oparł się na takim rozumieniu przepisów tak polskiej u.p.t.u., jak również przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE jak zaprezentowane w decyzji, dlaczego nie podziela sposobu interpretacji przedstawionego w pismach procesowych oraz załączonej do akt opinii prawnej,
4. - brak wyjaśnienia dlaczego organ nie widzi potrzeby, aby w drodze wykładni przepisów u.p.t.u. (art.7 ust. 1, art.2 pkt 6) w związku z art.15 ust.2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE ocenić, czy możliwe było uznanie zbycia udziału we współwłasności nieruchomości za dostawę towarów.
5. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. 6. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik spółki przytoczył dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie prawa materialnego wskazując w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów wnosząc na podstawie 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna jest zasadna.

7. Zarzuty skargi kasacyjnej mimo, że oparte na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a to w istocie sprowadzają się do oceny, czy sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u., czy też jest świadczeniem usług opodatkowanym stawką podstawową.

8. W kwestii tej w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważał pogląd, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów. Stanowisko to krytykowane było w piśmiennictwie W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w sprawie sygn. akt I FSK 941/10 powziął wątpliwości w tym zakresie i zwrócił do składu powiększonego NSA z zagadnieniem prawny, "czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu jej art. 8 ust. 1". W uchwale z 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/1 NSA w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy. W uchwale tej NSA zwrócił uwagę na to, że wykładnia przepisów u.p.t.u., jako regulacji prawnej wprowadzającej do krajowego systemu prawnego prawo wspólnotowe powinna przede wszystkim respektować cele, które ma realizować to prawo. W związku z tym przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 u.p.t.u. tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym na ten aspekt wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w przywołanej w postanowieniu uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221 – 222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.

W związku z tym na gruncie u.p.t.u. taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u.- stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Dodatkowo NSA w składzie poszerzonym zauważył, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych, godziłoby to w zasadę równości określoną w art. 32 Konstytucji. NSA w uchwale tej podzielił też wątpliwości podnoszone w piśmiennictwie, co do zasadności argumentów prezentowanych w orzecznictwie, opartych na literalnej wykładni polskiej wersji językowej art. 5 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112) wskazując, że dokonywanie tego rodzaju wykładni przepisów wspólnotowych wymaga porównywania tekstów zawartych w różnych wersjach językowych, a przede wszystkim ustalania celu danej regulacji.

Ograniczenie analizy tylko do polskiego brzmienia jednego przepisu Dyrektywy nie jest wystarczające do prawidłowego odczytania wspólnotowej normy prawnej i zinterpretowania w jej kontekście odpowiedniego przepisu ustawy, który ma ją wprowadzić do porządku krajowego.

9. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści tego przepisu wynika nie tylko moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych, ale także konkretnych. W sytuacji bowiem gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale powinien zwrócić się do składu powiększonego ponownie z tym zagadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko wyrażone we wskazanej wyżej uchwale, tym samym za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tej ustawy, stanowisko zawarte w uchwale odnośnie udziału w użytkowaniu wieczystym ma bowiem także odniesienie do udziału we własności nieruchomości.

10. Trudno natomiast podzielić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika dlaczego Sąd uznał, że dokonana przez niego ocena zbycia udziału we własności nie narusza art. 15 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. To, że skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a określającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Przepis ten co do zasady nie służy bowiem zwalczaniu oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

11. Podobnie ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 O.p. Sprowadza się on też bowiem do polemiki z oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

12. Wobec powyższego skoro nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. i orzekł na podstawie tego przepisu reformatoryjnie. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, a Naczelny Sąd w tym składzie stanowisko to podziela, że pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku na podstawie art. 188 p.p.s.a sąd kasacyjny może orzec reformatryjnie (vide wyroki NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 opubl. w OSP 2006/7-8/80 i z 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08 opubl. w LEX nr 513322, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2004 r. s. 266). O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 200 i 209 tej ustawy zasądzając koszty postępowania sądowego za obie instancje.