Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1439/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 568/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 2007 r.
3. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca świadczyła, na podstawie umowy o współpracy usługowej zawartej ze spółką austriacką, usługi montażu nowych urządzeń elektronicznych z komponentów powierzonych przez zleceniodawcę.

W związku z różnicami dotyczącymi transakcji zawartych między skarżącą a spółką austriacką i informacją uzyskaną od Austriackiej Administracji Podatkowej dotyczącą podejrzenia dokonania oszustwa podatkowego w odniesieniu do transakcji zawartych w 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne, które ujawniło za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. szereg nieprawidłowości w postaci:

1. - zastosowania przez spółkę stawki podatku VAT 0% do sprzedaży usług w zakresie magazynowania, przechowywania, segregacji, logistycznych, przepakowywania, przygotowania do wysyłki w wyniku uznania, że są to usługi na majątku rzeczowym w rozumieniu art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT");
2. - błędnego zidentyfikowania przez skarżącą miejsca świadczenia usług rachunkowo - księgowych i uznanie, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju w sytuacji, gdy nabywca usług - spółka austriacka dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług na terenie Polski i posiada w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej;
3. - zastosowania przez spółkę stawki podatku VAT 0% do sprzedaży komponentów i uznanie tej sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy nie wystąpiło przemieszczenie towaru będącego przedmiotem dostawy do innego państwa członkowskiego.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4 stycznia 2010 r. określił stronie:

1. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., styczeń, luty 2007 r.
2. - oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r.

Organ pierwszej instancji kwestionując kwalifikację przez spółkę świadczonych usług, jako niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju oraz zaliczenie sprzedaży krajowej do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stwierdził również, że prowadzone przez skarżącą ewidencje sprzedaży za kontrolowany okres nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w części związanej z błędną identyfikacją obrotu jako niepodlegającego opodatkowaniu w kraju oraz ujęcia dostaw podlegających opodatkowaniu w kraju wg stawki 22 % jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym samym uznał ewidencje te jako prowadzone z naruszeniem przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

1. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do sądu decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzuciła mu:
4. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d w związku z art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni i ustaleniu, że usługi magazynowania, przechowywania, segregacji, logistyczne, przygotowania do wysłania, w tym także przepakowywania nie stanowią usług na ruchomym majątku rzeczowym;
5. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, polegające na jego błędnej wykładni i ustaleniu, że stałym miejscem prowadzenia działalności podmiotu mającego siedzibę w Austrii, który dokonał incydentalnej usługi najmu nieruchomości położonej w RP jest terytorium RP a w konsekwencji usługi księgowe wykonane na rzecz tego podmiotu przez polskiego podatnika VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce;
6. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę uznania przedstawionej przez spółkę dokumentacji w programie Opera za ewidencję towarów powierzonych w rozumieniu art. 109 ust. 9;
7. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez uznanie, że spółka nie posiada ewidencji towarów powierzonych mimo braku zbadania podnoszonej przez świadków okoliczności prowadzenia ewidencji w formie tabel w Exelu;
8. - dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegających na przyjęciu, że mimo anulowania wcześniejszej umowy sprzedaży i mimo zgodnych zeznań świadków, że spółka nie dokonywała obrotu komponentami wolą stron było dokonanie odsprzedaży zakupionych komponentów a nie rozwiązanie umowy sprzedaży i uchylanie się od skutków prawnych złożonych wcześniej oświadczeń woli;
9. - naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że rozwiązanie umowy sprzedaży komponentów, co jest czynnością polegającą na rozporządzaniu prawem jak właściciel i jako taką podlegającą podatkowi VAT;
10. - naruszenie prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 47 § 1 i art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej również jako "Kodeks cywilny"), polegające na nieuznaniu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów gotowych i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu dla sprzedaży towarów gotowych, za które ustalono cenę w oparciu o dwie wartości składowe: wartość zużytych części składowych (Tabela 10) i wartość czynności montażu (Tabela 11);
11. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży były tylko komponenty, o których mowa w Tabeli 10 a nie towary gotowe będące potem przedmiotem wywozu z terytorium RP, która to czynność spełnia warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT;
12. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199a § 1 O.p. polegające na ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem woli Stron, wbrew nie tylko przepisom prawa cywilnego, ale także wbrew gospodarczemu celowi czynności.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu skargę strony oddalił.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, na wstępie stwierdził, iż organy podatkowe zebrały i oceniły dowody zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiada normie zawartej w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

1. 3.3. Kolejno odnosząc się do zarzutów skargi WSA ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d w związku z art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w związku z tym, iż "usługi na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie to należy interpretować w oparciu o wykładnię językową. Zgadzając się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że określenie na ruchomym majątku rzeczowym należy odczytywać jako działalnie w ten majątek, w sposób ingerujący w ten przedmiot, w wyniku czego uzyskuje on nowe cechy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż usługami na ruchomym majątku rzeczowym będą usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym świadczący usługę nie będzie właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

W konsekwencji powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że wykonywane przez skarżącą usługi w zakresie "przechowywania, segregacji, logistyki" nie mogą zostać uznane za usługi wykonywane na ruchomym majątku rzeczowym z uwagi na charakter wykonywanych czynności. Usługi przechowywania polegały na składowaniu towaru, a nie jego przetworzeniu. Usługi segregacji polegały wprawdzie na wykonaniu na nich przez inną firmę usług naprawczych jednak zlecającym nie była skarżąca spółka, czyli nie nastąpiło ingerowanie przez skarżącą spółkę w przedmiot usługi. Organizacja transportu polegała na tym, że na urządzeniach nie wykonywano usług montażowych, ani też innych usług poza ich krótkotrwałym składowaniem, przy czym usługi transportowe świadczone były przez spółkę swoimi środkami transportowymi i nie były przedmiotem oddzielnego fakturowania i zdaniem Sądu, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu ich faktycznego wykonywania.

Jak dalej podał Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom strony ustawodawca odrębnie traktuje pojęcie usług na ruchomym majątku rzeczowym od usług pomocniczych wymienionych w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT czyli usług pomocniczych, które są usługami związanymi z ruchomym majątkiem rzeczowym. W wyniku wykonania usługi na ruchomym majątku rzeczowym zmianie ulega rzecz będąca ich przedmiotem, z kolei w przypadku usług związanych z ruchomym majątkiem rzeczowym usługa nie powoduje zmiany właściwości rzeczy.

3.4. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 109 ust. 9 ustawy o VAT, wskazał bowiem, że zakwestionowanie zastosowanej stawki 0% do usług "przechowywania, segregacji, logistyki" nastąpiło ze względu na charakter świadczonych usług, nie spełniający wymagań zawartych w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, a nie ze względu na charakter prowadzonej ewidencji.

Poza tym jako prawidłowe w tym zakresie Sąd przyjął stanowisko organów podatkowych, że analiza dokumentów źródłowych, prowadzonych ewidencji w szczególności magazynowych wskazuje, że forma prowadzonych ewidencji nie pozwala skarżącej spółce na ustalenie proporcji czynności magazynowania, logistycznych i segregacji wykonywanych w ramach tego typu usług.

1. 3.5. Odnosząc się do kwestii zastosowania przez skarżącą 0% stawki podatku VAT do sprzedaży usług rachunkowo księgowych, WSA we Wrocławiu, za nietrafny uznał zarzut skarżącej dotyczący incydentalnego wynajęcia nieruchomości będącej własnością spółki austriackiej oraz nie posiadania w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem jak zauważył Sąd z akt sprawy wynika, że spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia tej działalności, a zatem spełniona została hipoteza przepisu art. 27 ust. 3 ustawy o VAT.

1. 3.6. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji powołując się na definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, iż w sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącej – przedmiotem sprzedaży nie była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a odsprzedaż komponentów. Jednak zdaniem WSA wywóz komponentów za granicę nastąpił nie w związku realizacją umowy ich sprzedaży, ale w procesie dostarczania odbiorcy wyrobów finalnych, a dostawie tych komponentów nie towarzyszyło ich przemieszczenie, gdyż w chwili dokumentowania ich dostawy zużyto je w procesie montażu wyrobów gotowych, co wyklucza możliwość dokonania ich przemieszczeniem jako samodzielnego towaru będącego przedmiotem dostawy. Zatem w chwili wystawienia faktur sprzedaży komponenty na fakturach nie były samodzielnymi towarami, dlatego w ocenie Sądu faktury te dokumentują obrót.

1. 3.7. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż na gruncie podatku od towarów i usług opodatkowanie dostawy towarów opiera się na kryteriach ekonomicznych niż na kryteriach prawnych i samo przejście prawa własności nie ma z punktu widzenia tego podatku decydującego znaczenia. Według Sądu w przypadku zwrotnej, po ich wcześniejszym nabyciu od spółki austriackiej, odsprzedaży komponentów do produkcji, dokonane zostało przez stronę na rzecz spółki austriackiej przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzuciła mu:
4. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 2 lit. 3d w związku z art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na jego błędnej wykładni i ustaleniu, że usługi: magazynowania, przechowywania, segregacji, logistyczne, przygotowania do wysłania, w tym przepakowywania nie stanowią usług na ruchomym majątku rzeczowym w rozumieniu art. 27 ust. 2 lit. 3d ustawy o VAT;
5. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 3 lit. 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na jego błędnej wykładni i ustaleniu, że stałym miejscem prowadzenia działalności podmiotu mającego siedzibę w Austrii, który dokonał incydentalnej usługi najmu nieruchomości położonej w RP jest terytorium RP a w konsekwencji usługi księgowe wykonane na rzecz tego podmiotu przez polskiego podatnika VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce;
6. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 109 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę uznania przedstawionej przez Spółkę dokumentacji w programie Opera za ewidencję towarów powierzonych w rozumieniu art. 109 ust. 9 ustawy o VAT;
7. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółka nie posiada ewidencji towarów powierzonych, mimo braku zbadania podnoszonej przez świadków okoliczności prowadzenia ewidencji w formie tabel w Exelu;
8. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7.1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że rozwiązanie umowy sprzedaży komponentów (jej "anulowanie") stanowi w istocie odsprzedaż tych komponentów, tj. czynność polegającą na "rozporządzeniu prawem jak właściciel" i jako taką podlegającą podatkowi VAT, mimo anulowania wcześniejszej umowy sprzedaży i mimo zgodnych zeznań świadków, że spółka nie dokonywała obrotu komponentami, wolą stron było dokonanie odsprzedaży zakupionych komponentów a nie rozwiązanie umowy sprzedaży i uchylenie się od skutków prawnych złożonych wcześniej oświadczeń woli;
9. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 47 § 1 i art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego polegające na nieuznaniu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów gotowych i w konsekwencji niezastosowaniu tego przepisu dla sprzedaży towarów gotowych, za które ustalono cenę w oparciu o dwie wartości składowe: wartość zużytych części składowych (Tabela 10) i wartość czynności montażu (Tabela 11) a przyjęciu, że przedmiotem sprzedaży były tylko komponenty, o których mowa w Tabeli 10;
10. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem woli stron, wbrew nie tylko przepisom prawa cywilnego, ale także wbrew gospodarczemu celowi czynności.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;
2. - ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.");
3. - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
4. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, oceniwszy, iż wywiedziony przez spółkę środek zaskarżenia nie zawiera uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako nieuzasadniona nie mogła spowodować skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.1. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 27 ust. 2 lit. 3d w związku z art. 28 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na przyjęciu, że usługi magazynowania, przechowywania, segregacji, logistyczne, przygotowania do wysłania, w tym przepakowywania nie stanowią usług na ruchomym majątku rzeczowym w rozumieniu art. 27 ust. 2 lit. 3d ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r.) w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28 tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 28 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Podsumowując, aby podatnik świadczący usługę na terytorium Polski mógł nie naliczyć podatku należnego od świadczonych usług na rzecz kontrahenta w innym państwie Unii Europejskiej musi:

1. 1) świadczyć usługę na ruchomym majątku rzeczowym,
2. 2) usługa musi być wykonana na rzecz usługobiorcy zidentyfikowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim innym niż państwo, na którego terytorium usługa była świadczona,
3. 3) towar, na którym świadczona jest usługa musi opuścić terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe uregulowanie stworzyło więc możliwość odstąpienia (przy spełnieniu określonych warunków) od opodatkowania usług w państwie członkowskim, w którym były one faktycznie świadczone.

5.1.2. Jako, że pojęcie usług na ruchomym majątku rzeczowym nie zostało zdefiniowane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w Dyrektywie 2006/112/WE (w stosunku do grudnia 2006 r. – w VI Dyrektywie) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że pojęcie to należy interpretować w oparciu o wykładnię językową. Określenie na ruchomym majątku rzeczowym należy więc odczytywać jako działalnie w ten majątek, w sposób ingerujący w dany przedmiot, w wyniku czego uzyskuje on nowe cechy. Będą to więc usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. Do katalogu usług na ruchomym majątku rzeczowym zaliczyć można np. naprawę rzeczy ruchomej, usługi serwisowe i gwarancyjne, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych.

Na takie rozumienie pojęcia usług na ruchomym majątku rzeczowym wskazano m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 65/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym WSA w Kielcach zaaprobował stanowisko organu, że aby mówić o usłudze na ruchomym majątku rzeczowym czynności muszą być wykonane na rzeczach ruchomych i skutkować ich zmianą pożądaną przez zleceniodawcę oraz rzeczy ruchome musza być powierzone przez zleceniodawcę lub ich udział w stosunku do materiałów własnych usługodawcy musi być przeważający.

Także w piśmiennictwie za prace na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się wszelkiego rodzaju procesy uszlachetniania, naprawiania etc., które wykonywane są na towarach. Jak też usługi polegające na wytworzeniu towarów powierzonych przez zleceniodawcę (por. A. Bartosiewicz, R Kubacki, Komentarz VAT, wyd. 7, str. 395, wyd. LEX).

Zdaniem NSA o takim rozumieniu usług na ruchomym majątku rzeczowym świadczy również to, że ustawodawca rozróżniał w przepisie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT usługi transportowe (art. 27 ust. 2 pkt 2), usługi pomocnicze do usług transportowych (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b) oraz właśnie usługi na ruchomym majątku rzeczowym (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d).

5.1.3. Tym niemniej należało by się zastanowić czy usługi magazynowania, przechowywania, segregacji, logistyczne nie były wykonywane w ramach świadczenia kompleksowego, jakie świadczyła skarżąca na rzecz A. G., gdzie świadczeniem głównym był montaż materiałów powierzonych przez zleceniodawcę.

Rozważając tą kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynikało, że skarżąca usługi magazynowania, przechowywania, segregacji, logistyczne traktowała odrębnie od innych realizowanych usług na rzecz spółki austriackiej, w tym montażu, co potwierdził podczas przesłuchania w trakcie kontroli świadek J. K., pełniący funkcję prezesa spółki w spornych okresach rozliczeniowych i co wynika z analizy umowy z 1 stycznia 2006 r. zawartej pomiędzy stronami w zakresie współpracy usługowej. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że spółka we wcześniejszym okresie od rozpatrywanego opodatkowywała usługi wykonywane w takim samym zakresie stawką 22% podatku VAT. Także zakres wykonywania usług, według WSA, świadczy o tym, że ich wykonanie nie było środkiem do wykonania usługi przetworzenia, gdyż istotą tych świadczeń było zorganizowanie szeroko rozumianej logistyki związanej z dystrybucją cudzego mienia.

Powyższe potwierdza też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, sposób ustalania wynagrodzenia za świadczenie tych usług polegające na indywidualnie ustalanej cenie. WSA zauważył również, iż postępowanie ujawniło, że brak było możliwości wartościowego przyporządkowania tych czynności do wartości zasadniczych usług, czyli montażu.

Z argumentacją tą, świadczącą o tym, że usługi magazynowania, przechowywania, segregacji, logistyczne nie były wykonywane przez stronę w ramach świadczenia kompleksowego, gdzie usługą główną był montaż, autor skargi kasacyjnej nie podjął skutecznej polemiki. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej starano się sugerować, że takie świadczenie kompleksowe miało miejsce. W tym kontekście powołano m.in. wyrok ETS (obecnie TSUE) w sprawie C-349/96, w którym stwierdzono, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.'' Jak zauważył autor kasacji w oparciu o powyższe stwierdzenie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sprawie [...], z dnia 29.09.2009 r. stwierdził, że "(...) w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.''

5.1.4. Zgadzając się z powyższymi twierdzeniami Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednakże, że owych ustaleń co do tego, czy daną usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej, dokonuje się z uwzględnieniem okoliczności danego przypadku w ramach ustaleń stanu faktycznego. Dlatego strona chcąc zakwestionować ustalenia poczynione w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji powinna była podważyć za pomocą odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, przyjęty przez organy a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, w ramach którego przecież ustalono, że strona odrębnie traktowała usługi montażu i usługi "przechowywania, segregacji, logistyki". Takich jednak przepisów ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie powołano.

5.1.5. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli, więc nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl natomiast art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie podatkowej zaś ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Skoro zatem autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy.

5.2. W związku z tym, że o braku możliwości zastosowania stawki 0% do usług "przechowywania, segregacji, logistyki" przesądził charakter tych usług, które nie mogły być uznane ani za usługi na ruchomym majątku rzeczowym, ani nie były usługami pomocniczymi do usługi montażu, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 9 ustawy o VAT, jak też zarzut naruszenia art. 191 O.p. Nawet bowiem, gdyby uznać przedstawione przez stronę dokumenty za ewidencję towarów powierzonych to i tak nie niosło by to za sobą zmiany miejsca opodatkowania spornych usług.

5.3. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł spowodować również zarzut błędnej wykładni art. 27 ust. 3 lit. 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez ustalenie, że stałym miejscem prowadzenia działalności podmiotu mającego siedzibę w Austrii, który dokonał incydentalnej usługi najmu nieruchomości położonej w RP jest terytorium RP a w konsekwencji usługi księgowe wykonane na rzecz tego podmiotu przez polskiego podatnika VAT podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Konsekwencją przyjęcia w sprawie przez organy, że spółka austriacka A. G. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności było opodatkowanie w Polsce świadczonych na rzecz tej spółki przez skarżącą usług księgowych. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) w przypadku gdy usługi rachunkowo-księgowe są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę w lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Jednakże o owym przyjęciu, że dla spółki austriackiej miejscem prowadzenia działalności była Polska zdecydował szereg okoliczności ustalonych w ramach przyjętego w sprawie stanu faktycznego (m.in. rejestracja na terenie polski dla celów podatku od towarów usług, świadczenie usług najmu powierzchni magazynowo biurowej). A jak już była o tym mowa przy okazji rozpoznawania poprzedniego zarzutu skarżąca ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważyła – co oznacza, że i w tym zakresie nie podjęła skutecznej polemiki z argumentami przedstawionymi przez organ.

5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały również trzy ostatnie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. W ramach ich uzasadnienia skarżąca próbuje wykazać, że dokonana przez nią zwrotna odsprzedaż komponentów na rzecz spółki austriackiej powinna zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż komponenty te po wykorzystaniu do montażu gotowych towarów, w postaci gotowych towarów opuściły terytorium kraju.

Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności, wbrew temu co twierdzi skarżąca należy uznać, iż dokonana przez nią odsprzedaż komponentów na rzecz A. G. nie mogła zostać potraktowana jako anulowanie wcześniejszej transakcji zakupu tych komponentów od spółki austriackiej. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe odsprzedając zakupione komponenty A. P. zastosowała marżę handlową na poziomie 1,04%. Była to więc nowa transakcja a nie anulowanie transakcji poprzedniej.

Po drugie odsprzedaż komponentów nie mogła zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, gdyż transakcji tej nie towarzyszyło przemieszczenie tych komponentów poza terytorium Polski. Natomiast przemieszczeniu ulegały już gotowe wyroby, które w chwili przemieszczania nie były już własnością A. P. tylko A. G. Tymczasem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W konsekwencji przyjąć należy, iż aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki – faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

W rozpoznawanej sprawie w wyniku dostawy (odsprzedaży) komponentów nie dochodziło do faktycznego przemieszczenia towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Wywóz komponentów nastąpił natomiast w procesie dostarczenia odbiorcy wyrobów finalnych – stanowiących efekt zleconych usług finalnych. W konsekwencji wyzbycie się własności komponentów pozwoliło A. P. uznać, iż całość komponentów niezbędnych do wykonania usługi jest dla niej materiałem powierzonym, a czynności montażu zidentyfikować jako usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Co istotne również w sprawie ustalono, że spółka austriacka nie rozpoznała z tytułu opisywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

1. 5.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności należało orzec jak w sentencji – na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a.