Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1647/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. w K. (zwanej dalej w skrócie "Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepach wielkopowierzchniowych. W treści umów z dostawcami towarów handlowych zawarte zostały postanowienia, na podstawie których pobierała od dostawców opłaty za usługi logistyczne, marketingowe, merchandisingowe, itp. Opłaty pobierane były na podstawie faktur wystawionych przez skarżącą. Wymienione powyżej działanie zostało uznane przez sądy powszechne za przejaw nieuczciwej konkurencji, natomiast kwoty pobrane od dostawców jako świadczenia nienależne.
W konsekwencji powyższego, Spółka dokonała zwrotu wymienionych kwot oraz przygotowywała korekty faktur stanowiących podstawę ich pobrania, które doręczyła dostawcom. Zdarzało się jednak w wielu przypadkach, że dostawca odmówił przyjęcia dokumentów, utrzymując, że zasądzona przez sąd powszechny należność ma charakter odszkodowawczy.
Powołała się na fragment uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie, z którego wynikało, iż dochodzone przez powoda (dostawcę skarżącej) roszczenie nie miało charakteru odszkodowawczego, a wobec nie wykonania wskazanych na fakturach usług brak było podstaw prawnych do naliczania podatku VAT.
W związku z powyższym Spółka zwróciła się z pytaniami:
- 1. Czy postępuje słusznie dokonując korekty dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane na rzecz dostawcy?
- 2. Czy może każdorazowo uwzględniać faktury korygujące w deklaracji VAT za okres, w którym zostały one wystawione, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta?
W ocenie Spółki postępowanie polegające na skorygowaniu faktur dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz nabywcy jest prawidłowe. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że może rozliczyć podatek VAT wynikający z faktury korygującej w rozliczeniu z okres, w którym wystawił fakturę korygującą.
W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W ocenie organu potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie może mieć dowolną, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Potwierdzenie takie, zdaniem organu, uprawnia sprzedawcę do stosowania obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Organ wskazał na treść § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mająca stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) – dalej zwane "Rozporządzeniem", który to przepis nakłada na podatnika obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.
W ocenie organu, faktura korygująca, której odbioru nie potwierdzono, nie spełnia przesłanki udokumentowania zmniejszenia wartości obrotu, uregulowanej w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "U.p.t.u.".
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę, w której stwierdziła, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna narusza art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1) – dalej "Dyrektywa 112" oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.".
Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaprezentowane przez organ było lakoniczne i nie wynikało z niego dlaczego zakwestionowane zostało stanowisko skarżącej. Sąd zauważył, że organ omawiane uchybienie próbował konwalidować poprzez dodatkowe uzasadnienie przedstawione w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu, wymienione pismo procesowe powinno jednak służyć ustosunkowaniu się do postawionych zarzutów, a nie uzupełnianiu aktu administracji, jakim jest interpretacja.
Sąd stwierdził ponadto, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 29 ust. 4 U.p.t.u., oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd skonstatował, że stanowisko Ministra Finansów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 Rozporządzenia, który to przepis reguluje dodatkowy warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. W ocenie Sądu, powołany przepis Rozporządzenia został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. W dowód poparcia swojego stanowiska Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt: U 6/06.
Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawy kasacyjne powołano:
- 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a." w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w powołanym przepisie, a w szczególności nie posiada uzasadnienia;
- - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy w zakresie pisemnych interpretacji ma zastosowanie art. 14c § 2 O.p.
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przyczyn pominięcia wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 w sprawie niezgodności § 16 ust. 4 Rozporządzenia odnośnie ustalonego w nim terminu utraty mocy obowiązującej powołanego rozporządzenia;
- 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, pominięciu przez Sąd. Zdaniem Ministra Finansów przepis ten ma zastosowanie w sprawie, a jego konsekwencją jest obowiązywanie - do dnia utraty mocy określonej w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 - § 16 ust. 4 Rozporządzenia.
W odpowiedzi strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 941/09, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez skład poszerzony odpowiedzi na pytanie skierowane doń postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 105/09.
Sąd w składzie poszerzonym, postanowieniem z dnia 18 października 2010 r. przejął skargę kasacyjną ze sprawy o sygn. I FSK 105/09 do rozpoznania. Następnie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji.
Postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.
W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty w oparciu o obie podstawy wymienione w art. 174 P.p.s.a., tj. wskazano na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Choć istota zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej nie dotyczy wprost kwestii zgodności przepisów krajowych uzależniających obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru z przepisami unijnymi, to jednak odniesienie się do tego zagadnienia jest konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości zarzutów dotyczących kontroli działań organu pod kątem naruszenia art. 14c § 2 O.p. Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, jak również stanowisko obejmujące kwestię dotyczące art. 190 Konstytucji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się do tych kwestii, ujętych w zarzutach wywiedzionych w ramach obu podstaw art. 174 P.p.s.a.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że kwestia zgodności przepisów prawa krajowego regulujących wymóg legitymowania się przez podatnika potwierdzeniem odbioru korekty faktury z normami prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej "TSUE") wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł m.in., że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.
Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".
A zatem z powyższego wynika, że obowiązek legitymowania się przez podatnika potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez jego kontrahenta, wbrew stanowisku Sądu I instancji zawartym na str. 19-20 zaskarżonego wyroku, jest co do zasady zgodny z przepisami unijnymi.
Po drugie, należy wskazać, że stwierdzona w rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt U 6/06 niekonstytucyjność § 16 ust. 4 Rozporządzenia, wynikała z tego, że ograniczenie unormowane powyższym przepisem zostało wprowadzone w przepisach rozporządzenia a nie ustawy. Odraczając o 12 miesięcy utratę mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny TK argumentował, że "[...] jest to długi termin, stosowany w stosunku do ustaw o szczególnym charakterze. Decyzję tę podjęto z kilku przyczyn. Trybunał jest świadomy, że posłużenie się techniką wyroku odraczającego oznacza stosowanie w praktyce przepisu, co do którego już wiadomo, że jest on niekonstytucyjny. Musi to powodować niezadowolenie tych, którzy takim stosowaniem będą dotknięci. Możliwość, którą stwarza art. 190 ust. 3 Konstytucji, immanentnie jednak wiąże się z sytuacją, gdy przez okres odroczenia skuteczności orzeczenia o konstytucyjności będzie istniał stan niezadowalająco odpowiadający rygorystycznie rozumianym standardom konstytucyjności, a decyzję w tej kwestii oddał ocenie Trybunału.
Natychmiastowy skutek orzeczenia niekonstytucyjności, otwierając drogę do wznowienia w trybie art. 190 ust. 4 niemożliwej do oszacowania liczby postępowań, w ocenie Trybunału groziłby poważnymi perturbacjami wymiaru sprawiedliwości". Dalej Trybunał stwierdził m.in., że "[...] może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją".
Wreszcie należy zauważyć, o czym pisał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), że szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi, ani też aktami stosowania prawa, w sposób zasadniczy powinien determinować również przebieg postępowania sądowoadministracyjnego. Indywidualne interpretacje podatkowe są jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować.
Z kolei organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Organy podatkowe nie mogą zatem odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Ze stanowiskiem prezentowanym w powyższym wyroku sygn. akt I FPS 4/12 zgadza się w pełni skład NSA orzekający w niniejszej sprawie i przyjmuje je za własne.
W udzielonej interpretacji organ zasadnie wskazał stronie na skutki płynące z wydanego przez Trybunał wyroku dla organów stosujących prawo, w tym m.in. obowiązek stosowania się przez organy podatkowe do wszystkich obowiązujących przepisu prawa. Biorąc pod uwagę powyższe, a ponadto argumentację TSUE wskazaną w powołanym na wstępie wyroku nie można uznać aby odpowiedź organu udzielona w wydanej interpretacji była nieprawidłowa i naruszała wskazane na stronie 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przepisy. Tym samym zarzuty związane z naruszeniem art. 141 § 4, art. 146 P.p.s.a., art. 14 c § 2 O.p., art. 190 Konstytucji oraz § 16 ust. 4 Rozporządzenia uznać należało za uzasadnione.
Za nieistotny natomiast należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Odnosząc się do powyższej kwestii warto wskazać, że powołanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku na treść art. 210 O.p. nie mogło stanowić naruszenia uzasadniającego wzruszenie zaskarżonego orzeczenia. Przepis ten został powołany przez Sąd dwukrotnie, jednakże zawsze jako element tez zaczerpniętych z innych orzeczeń sądów administracyjnych (wyroków WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. oraz z dnia 8 czerwca 2005 r. które, dotyczyły stanów prawnych obejmujących przepisy Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji z dnia 1 lipca 2007 r.). Argumentacja Sądu odnosiła się natomiast zasadniczo do treści art. 14c § 2 O.p. Przemawia za tym również to, że w zakończeniu swoich wywodów Sąd I instancji wymienił dostrzeżone nieprawidłowości, których rzekomo dopuścić się miał organ, w tym m.in. art. 14c § 2 O.p., nie wskazując jednak powoływanego przez stronę art. 210 O.p. Dostrzeżona przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowość nie mogła zatem w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, gdyż uchybienie Sądu I instancji nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powyższej ustawy.