Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 235/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Miasta Ł. (dalej: "Skarżąca", "Miasto") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 11 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.880.2019.2.ALN UNP: 933702 w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił wskazaną interpretacje indywidualną.
2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto DKIS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") przedmiotowemu wyrokowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), a w konsekwencji uznanie prawa do 100% zwrotu podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową wiaty na targowisku miejskim oraz prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzenia targowiska miejskiego;
- 2) art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i uznania, że w zakresie wydatków inwestycyjnych, nie ma zastosowania konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.
- 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentacje i wniosła o jej oddalenie. Nadto Strona wniosła zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).
- 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
- 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
- 4.4. W rozpatrywanej sprawie zaistniały spór dotyczył tego, czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, dotyczących budowy wiaty targowej i utrzymania targowiska. Organ interpretacyjny uznał, że wydatki związane z budową wiaty na targowisku oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na dzierżawie gruntu pod pawilony handlowe, najmie pawilonów handlowych, rezerwacji stoisk handlowych, pobieraniu odpłatność za korzystanie z miejsc parkingowych), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem - realizacji zadań własnych wykonywanych w ramach władztwa publicznego).
Organ interpretacyjny konsekwentnie prezentował stanowisko, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do 100% zwrotu podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową wiaty na targowisku miejskim oraz nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawa do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi dotyczącymi prowadzenia targowiska miejskiego. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, że targowisko i wiata na targowisku będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej Gminy nie podlega odliczeniu.
4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na ich uzasadnienie argumentacją nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej spornego w tej sprawie zagadnienia.
Przywołać w tym miejscu można następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, z 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/15 oraz z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1173/16
W uzasadnieniach wskazanych powyżej rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do rozliczania wydatków poniesionych przez gminę na budowę lub modernizację targowiska wyjaśnił, że jeżeli chodzi o kwalifikację nieruchomości gminnej w postaci targowiska, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Podkreślił, że pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest także zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych.
W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie zajmował stanowisko, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
- 4.6. Powyższą ocenę prawną w całości podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.
Zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej.
W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko nie jest wykorzystywaniem targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
Reasumując, Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie zakwestionował przyjętą przez DKIS wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz konkluzję, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepis ten nie będzie miał zastosowania.
Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację, prawidłowo stwierdził, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i utrzymaniem targowiska i nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.
- 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
M. Golecki (spr.) M. Olejnik E. Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA