Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 152/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 1 października 2013r., sygn. akt I SA/Łd 343/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi P. spółki cywilnej R.T., M.A. z siedzibą w M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 października 2011 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 grudnia 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz nadpłatę w tym podatku za luty, sierpień, październik i listopad 2005 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "R." oraz spółkę z o.o. "B.", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono też naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanych usług transportowych, tj. w dacie wykonania usługi, nie zaś z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w ww. przepisie.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że określone w decyzji zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Podniósł, że przedmiotowe zaległości wygasły wskutek zaliczenia nadpłat w łącznej kwocie 14.637 zł oraz wpłat własnych Spółki. Jednocześnie w celu zapewnienia ochrony interesu publicznego oraz z uwagi na istnienie obawy, że zobowiązania określone zaskarżoną decyzją wygasną z mocy prawa na skutek przedawnienia, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z 3 grudnia 2010 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 2 grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec - lipiec, wrzesień oraz grudzień 2005 r. W wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, nadpłaty wynikające z decyzji z 13 grudnia 2010 r. za: luty, sierpień, październik, listopad 2005 r. zostały zaliczone na poczet zaległości za styczeń oraz częściowo za marzec 2005 r. Pozostała kwota zaległości za marzec oraz zaległości za kwiecień-lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r. została uregulowana przez Spółkę (w dniu 9 grudnia 2010r.) wpłatą własną.

Organ argumentował, że zaliczenie nadpłaty uznać należy za jedną z form wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dalej wskazał, że skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty (zaliczenia nadpłaty), nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, gdyż po zapłacie podatku (zaliczeniu nadpłaty) termin przedawnienia już nie biegnie. Zajście jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

1. 2.2. W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia; art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z art. 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE); art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym; art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. przez co pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z 10 maja 2013 r. organ wniósł o oddalenie skargi.

1. 2.4. Postanowieniem z 8 marca 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na przedstawione przez NSA składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne, to jest "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)".

1. 2.5. W dniu 13 marca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

1. 2.6. W piśmie procesowym z 7 maja 2013 r. strona skarżąca uzupełniła stanowisko wyrażone w skardze i wskazała, że za grudzień 2004 r. rozliczyła sprzedaż usług transportowych w miesiącu wykonania usługi. W związku z powyższym, skoro NSA w wyroku z 13 września 2012 r. (I FSK 1681/11) dotyczącym Spółki przyjął, że zobowiązanie za grudzień 2004 r. wygasło wskutek zapłaty dokonanej w styczniu 2005r. w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, to organy nieprawidłowo ponownie opodatkowały te same usługi za styczeń.

1. 2.7. Postanowieniem z dnia 17 maja 2013 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne dotyczące zgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT z art. 66 lit. a i b Dyrektywy 2006/112.

1. 2.8. W dniu 2 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

1. 3.2. Za nieprawidłowy Sąd uznał przyjęty przez organy podatkowe moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez stronę skarżącą usług transportowych za poszczególne miesiące 2005 r. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że obowiązek podatkowy co do przedmiotowych faktur powstał w dacie zapłaty lub w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi.

1. 3.3. Sąd odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że w sprawie doszło do zapłaty zaległości podatkowych za kwiecień-lipiec, wrzesień, grudzień oraz częściowo marzec 2005 r. na skutek wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą w grudniu 2010 r. Wskazał, że w zakresie wymienionych okresów rozliczeniowych zastosowanie miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

Sąd ponadto zauważył, że w sprawie doszło także do innego rodzaju zdarzenia, to jest zaliczenia na poczet zaległości za styczeń i częściowo marzec 2005 r. nadpłat wynikających z decyzji organu pierwszej instancji za luty, sierpień, październik i listopad 2005 r. Zaliczenie to nastąpiło w dniu 9 grudnia 2010 r., a jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 76a § 2 punkt 1 O.p., zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty.

Według Sądu niezależnie od tego, czy dniem powstania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie jest dzień złożenia zawyżonej deklaracji przez podatnika, jak wynika z powołanego wyżej przepisu, czy dzień wydania decyzji kreującej nadpłatę, przyjąć należało, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową powinno powodować ten sam skutek procesowy, co zapłata, o której mowa w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze dlatego, że zaliczenie nadpłaty jest tożsame w skutkach z zapłatą, gdyż także powoduje efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p.). Po wtóre dlatego, że nie ma żadnych podstaw prawnych, by różnicować sytuację prawną podatnika, który pokrywa zobowiązania podatkowe kosztem swego majątku, niezależnie od tego, czy czyni to dobrowolnie w formie uiszczenia kwoty wymagalnej, czy pod przymusem np. w formie egzekucji administracyjnej czy zaliczenia z urzędu nadpłaty na zaległość.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest przekonanie, że także w przypadku uregulowania podatkowej należności poprzez zaliczenie nadpłaty, podobnie jak w przypadku zapłaty, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Tak więc umorzenie postępowania, wraz ze skutkami, o których mowa w powołanej wyżej uchwale, winno nastąpić w stosunku do zobowiązań za styczeń i częściowo marzec 2005 r., na które zostały zaliczone wymienione nadpłaty. Nie było przy tym wątpliwości, że decyzja organu II instancji zapadła po upływie przedawnienia, które, poza grudniem 2005 r. upłynęło z dniem 31 grudnia 2010 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że rzeczą organu odwoławczego w toku ponowionego postępowania będzie ponowne rozliczenie wszelkich postaci zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. Dokonując tego nie może on zapominać, że próba naprawienia przedstawionego we wstępnej części niniejszych motywów błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych oraz zaznaczonego wyżej wpływu przedawnienia na los zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach przedmiotowego okresu, może spowodować całkowicie odmienne od przedstawionego w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku VAT.

Sąd stwierdził, że powyższa uwaga odnosi się w całej rozciągłości także do miesiąca grudnia 2004 r., który wprawdzie wykracza poza ramy decyzji organów obu instancji w rozpoznawanej sprawie, lecz jego ponowne rozliczenie już po wyroku NSA z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1681/11, może ulec zmianie z uwagi na błędne ustalenia organów podatkowych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych.

1. 3.4. Pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do kwestii zawyżenia prze spółkę podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "R." oraz spółkę z o.o. "B.l", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd uznał za bezpodstawne.
2. 4. Skarga kasacyjna organu podatkowego
3. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zarzut błędnego zastosowania tego przepisu skarżący uzasadnia faktem, że nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie /upływ czasu/, jak stwierdził Sąd, ponieważ, zobowiązanie to wcześniej wygasło wskutek zapłaty, co spowodowało, co oczywiste, że termin przedawnienia już nie biegnie;
5. - art. 145 § 1 pkt lit. a u.p.p.s.a w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że po wygaśnięciu zobowiązania z mocy prawa w wyniku zaistnienia któregokolwiek zdarzenia opisanego w art. 59 O.p termin przedawnienia nadal biegnie, mimo, że np. dzień zapłaty podatku jest faktycznie końcowym dniem biegu terminu przedawnienia;
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 133 u.p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do nieuprawnionego uznania, że organy utraciły prawo do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005 r. wskutek, jak wynika z uzasadnienia wyroku " ponownego" wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że, zobowiązanie to wcześniej już wygasło poprzez zapłatę na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest zakończenie biegu terminu przedawnienia, co oznacza czego nie zauważył Sąd, że termin ten już nie biegnie, a skoro tak, to nie można go dalej kolokwialnie mówiąc "odliczać";
7. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 u.p.p.s.a. w zakresie w jakim sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt. I FPS 1/12 pomimo, że uchwała wydana w tym trybie nie jest bezwzględnie wiążąca a Sąd nie uzasadnił dlaczego zastosował tą uchwałę, która jest niejasna i nieczytelna prawnie i dodatkowo niespójna, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały na stronie 14 stwierdza, że "zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 wyklucza wygaśniecie zobowiązania z pozostałych przyczyn "co oznacza zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, że w przypadku takim nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. a przepisy prawa podatkowego nie przewidują np. terminu prekluzyjnego do: tu cytuję tezę uchwały I FPS 1/12 " do prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania, które wygasło poprzez zapłatę";
8. - art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej w tym dlaczego Sąd uznał, że zastosuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, która nie wyjaśnia i nie rozstrzyga kluczowej dla organów kwestii, tj. dlaczego zdaniem Sądu to samo zobowiązanie może fe facto dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowałoby wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie. Nadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do skutków prawnych przyjętego przez Sąd ustalenia, że zobowiązanie podatnika przedawniło się np. w kontekście powstałej nadpłaty i ewentualnego żądania podatnika jej zwrotu a treści art.79 § 1-2 O.p.

1. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie zasadniczo jest, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

1. 5.3. W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale (7) z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, na tle której zapadło pytanie prawne (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sentencji omawianej uchwały wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanemu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 ww. ustawy – formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, że każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym za bezzasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i w związku z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim są one sprzeczne z podjętą uchwałą.

5.4. Za nietrafne – w kontekście powyższego – należy również uznać zarzuty uchybienia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 133 u.p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zakwalifikował je jako zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jednakże ich treść i uzasadnienie wskazuje, że intencją autora tej skargi było podważenie – w ramach tych zarzutów – wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 O.p., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku.

5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił szerzej tego zarzutu, w szczególności nie wskazał w jaki sposób to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania wpłynęło na wynik tej sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę wobec treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na sentencji uchwały NSA, którą – na mocy art. 269 u.p.p.s.a. – Sąd ten był związany, a która bezpośrednio dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia i w uzasadnieniu wyroku Sąd dał temu wyraz. Uzasadnienie wyroku nie zawiera wprawdzie jednoznacznych wskazówek co do tego jakie ma być przyszłe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Nie można jednak przyjąć, że stanowi to naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4 u.p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały o sygn. II FPS 4/13 odniósł się również do rodzajów rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Organ podatkowy w przypadku wątpliwości co do tej kwestii powinien zatem uwzględnić wskazówki zawarte w tej uchwale.

5.6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.