Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 751/12, oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w T. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 9 lipca 2012 r. w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił Spółce wysokość poniesionej w 2005 r. straty. W ocenie organu, wartość sprzedanej w tym roku podatkowym nieruchomości znacząco odbiegała od ceny wyrażonej w umowie. Wobec tego Spółka zawyżyła wysokość wykazanej w zeznaniu podatkowym straty. Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, że art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późń. zm.) nie ma zastosowania do straty podatkowej.
Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ustalając wartość nieruchomości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował bowiem art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.".
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Spółka podniosła między innym zarzut naruszenia art. 208, art. 70 i art. 24 Ordynacji podatkowej poprzez nie umorzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki, wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także wszystkie elementy konstrukcyjne podatku – w tym strata.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną i ją oddalił.
W motywach wyroku sąd wyjaśnił, że pojęcia straty nie można utożsamiać z zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej. Strata jest bowiem wyłącznie elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego zobowiązania podatkowego i jako taka nie ulega przedawnieniu. Niemniej jednak prawo organu do wydania decyzji w przedmiocie wysokości straty jest ograniczone w czasie. Termin do wydania decyzji, o której jest mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, zakreśla art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro przepis ten umożliwia odliczenie straty od dochodu w ciągu kolejnych pięciu lat, organy podatkowe mogą określić jej wysokość w terminie w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia.
Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby natomiast do sytuacji, w której możliwość określenia wysokości straty przedawniałaby się szybciej aniżeli możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik tę stratę rozlicza. W konsekwencji organ pozbawiony zostałby możliwości weryfikacji wszystkich elementów stanu faktycznego, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.
W skardze kasacyjnej Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organu podatkowego oraz legalność wydanej decyzji.
Ponadto Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, tym samym sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 i art. 24 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów i żądań należy w pierwszej kolejności zauważyć, że są one dalekie od konstrukcyjnej i warsztatowej poprawności. Jej autor najwyraźniej miał kłopoty z ich poprawnym wyrażeniem, jak też kategoryzacją i uzasadnieniem. Nie roztrząsając wszakże szerszej tego zagadnienia, wystarczy wskazać, że wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim niewątpliwie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 24 i art. 70 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, co odpowiada przesłance z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. Nie ma przy tym najmniejszych wątpliwości co do tego, że jako przepis kształtujący sankcję wzruszalności, musi on być zakwalifikowany jako przepis prawa materialnego, czyli tak, jak przyjęto na s. 3 skargi kasacyjnej.
Naruszenie prawa, o którym mowa, wiąże się z faktem wyprowadzenia przez sąd błędnych wniosków z konstatacji zamieszczonej na s. 10 – 11 uzasadnienia zapadłego wyroku. Sąd stwierdził mianowicie, że "o ile zobowiązanie podatkowe za 2005 r. przedawniło się, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2011 r., to wydanie decyzji określającej wysokość straty może nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie starty – na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – było możliwe, o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach". Jak zaznaczono następnie, z odmiennym poglądem "nie sposób się zgodzić, bowiem inne rozumienie tej problematyki doprowadziłoby do sytuacji, w której możliwość określenia wysokości straty przedawniałaby się szybciej aniżeli możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik tę stratę rozlicza".
Nie wnikając w kwestie założeń metodologicznych leżących u podstaw tego rozumowania, trzeba podkreślić, że w rozpatrywanym przypadku chodziło o zgoła inną – niż opisana – sytuację. Rzecz w tym, że przedmiotem postępowania podatkowego i samych decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. i kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, było określenie wysokości straty poniesionej w 2005 r. (w decyzji organu pierwszej instancji określono ją w wysokości 582.195,24 zł, korygując tym samym pierwotną jej wysokość – 1.048.265,24 zł). Nie było nim natomiast rozliczenie straty w następnych latach podatkowych. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe za 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., wydanie w 2012 r. decyzji określającej wysokość starty za tenże rok musi być potraktowane jako naruszenie zasady dającej się wywieść z przepisów art. 70 w związku z art. 24 Ordynacji podatkowej (tej treści stanowisko zajęto w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego w sprawie, w tym kosztach postępowania kasacyjnego, rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.