Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 310/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Decyzją z dnia 28 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił A. K. (zwanemu dalej "podatnikiem" bądź "skarżącym"), prowadzącemu Zakład Ogólnobudowlany "K.", nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za marzec 2010 r.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w marcu 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Porsche Cayenne Tiptronic. Podatnik, na podstawie wystawionej faktury wewnętrznej z 16 marca 2010 r., opodatkował czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 152.139 zł i podatek należny 33.471 zł. W deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. podatnik odliczył cały podatek naliczony związany z nabyciem pojazdu w wysokości 33.471 zł.
W trakcie kontroli strona przedstawiła dowód rejestracji pojazdu, z którego wynikało, że jest to pojazd ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 700 kg, a także kopię zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z wpisem o takiej samej treści. Podatnik nie dostarczył natomiast dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "U.p.t.u.", ani też homologacji producenta lub importera określającej typ pojazdu. Organ pierwszej instancji, mając powyższe na uwadze, stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony za marzec 2010 r. o kwotę 27.471 zł (33.471 zł - 6.000 zł).
Jednocześnie podatnik zawyżył za ten miesiąc podatek należny o kwotę 33.471 zł, ponieważ w deklaracji VAT-7 składanej za marzec 2010 r. w poz. 44 nie wykazał kwoty zapłaconego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.
Decyzją z dnia 20 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ, dokonując interpretacji przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, które obowiązywały do dnia 31 grudnia 2010 r., stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą pełną kwotę podatku określonego w fakturze VAT z tytułu nabycia ww. samochodu. Dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego samochodu nie przekracza bowiem 3,5 tony i nie posiada on dodatkowego zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, zawierającego adnotację o spełnieniu wymogów zawartych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 U.p.t.u. Dowody zgromadzone w toku postępowania nie wskazują również na to, aby przedmiotowy samochód posiadał homologację, z której wynika, że jest to samochód inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg.
Zdaniem organu odwoławczego ani przepisy obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r., ani przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. nie dawały prawa do pełnego odliczenia. Organ wskazał ponadto, że dokumenty, na które powołuje się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny, dokumenty pochodzenia pojazdu tłumaczone z języka niemieckiego oraz świadectwo badania technicznego, nie są wystarczającymi dowodami wymaganymi z punktu widzenia prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego.
W skardze podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:
- – prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1-5a U.p.t.u.,
- – przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", a także dokonanie błędnych ustaleń w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.
W ocenie skarżącego zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zachodzą przesłanki niezbędne do uznania pojazdu marki Porsche Cayenne za samochód ciężarowy i tym samym przyznania podatnikowi prawa do odliczenia całości podatku od towarów i usług związanego z jego nabyciem.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Rozważania Sądu I instancji:
W ocenie Sądu I instancji organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dopuszczalna masa całkowita samochodu nie przekracza bowiem 3,5 tony i nie posiada on dodatkowego zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów, zawierającego adnotację o spełnieniu wymogów zawartych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 U.p.t.u. Dowody zgromadzone w toku postępowania nie wskazują również na to, aby przedmiotowy samochód posiadał homologację, z której wynika, że jest to samochód inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Zdaniem Sądu, powoduje to, że ani przepisy obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r., ani przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. nie dawały prawa do pełnego odliczenia.
Sąd zaznaczył również, że dokumenty, na które powołuje się strona w skardze, tj. dowód rejestracyjny, zaświadczenie okręgowej stacji badania pojazdów oraz dokumenty dotyczące pochodzenia pojazdu, tłumaczone z języka niemieckiego, nie są wystarczającymi dowodami wymaganymi z punktu widzenia prawa do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego. Dokumentami tymi są: świadectwo homologacji lub dodatkowe badanie techniczne, przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowód rejestracyjny pojazdu zawierający właściwą adnotację o spełnieniu wymagań określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 22 marca 2010 r., przedstawione w toku postępowania przez stronę, jest badaniem okresowym i dotyczy spełnienia przez pojazd warunków dopuszczających do ruchu drogowego, o których mowa w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym.
Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że przedłożony przez skarżącego dokument identyfikacyjny pojazdu stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym jest identyczny z wzorem dokumentu, zamieszczonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wydawanego po wykonaniu okresowego badania technicznego po raz pierwszy, tzn. przeprowadzanego przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium kraju. Tak więc dokumentu tego nie wydaje okręgowa stacja kontroli pojazdów na podstawie dodatkowego badania technicznego, tylko po wykonaniu pierwszego badania technicznego.
Skarga kasacyjna
Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi:
- I. Na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 86 ust. 1 - 5 U.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dacie 16 marca 2010 r., tj. dacie zakupu pojazdu przez podatnika,
- 2. § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach.
Wskazał również na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a.
W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach zawiera jedynie wzór zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu - załącznik nr 2 do tegoż rozporządzenia, nie zawiera natomiast żadnego wzoru dotyczącego odrębnego zaświadczenia, które wydawane ma być po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego pojazdu. Oznacza to, że ustawodawca przewidział tylko jeden wzór zaświadczenia, które to zaświadczenie dotyczy wszelkiego rodzaju badań technicznych, w tym zarówno badań okresowych jak i badań dodatkowych. Bezpodstawne jest zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA stwierdzenie, że przedłożone zaświadczenie stanowi potwierdzenie przeprowadzenia badania okresowego, ponieważ stanowić ono może również potwierdzenie przeprowadzenia badania dodatkowego, w tym badania o którym mowa w art. 86 ust. 5 U.p.t.u. potwierdzającego spełnianie wymogów określonych w art. 86 ust. 1 - 4 U.p.t.u.
Rozporządzenie to w sposób szczegółowy określa czynności jakie winny zostać wykonane przy określonego rodzaju badaniach technicznych, w tym dodatkowych badaniach. Jednak nie stanowi wymogów wydawania odrębnych zaświadczeń dla stwierdzenia, czy dany pojazd spełnia kryteria przewidziane dla pojazdów ciężarowych, stąd zasadnie przyjąć należy, że zawarty w zaświadczeniu zapis, że dany pojazd jest pojazdem ciężarowym spełnia ustawowe wymogi do tego, by stwierdzić, że dany pojazd spełnia wymogi określone w art. 86 ust. 1 - 5 U.p.t.u.
Za niedopuszczalne autor skargi kasacyjnej uznał formułowanie przez organy podatkowe dodatkowych, nieznanych ustawie kryteriów, które decydować mogłyby o uznaniu danego pojazdu za ciężarowy lub też nie. Wyłącznie właściwym w tej materii jest ustawodawca, który w sposób jasny i czytelny przewidział jak ma wyglądać procedura weryfikacji pojazdu. Zdaniem strony zarówno organy I i II instancji, jak i WSA w Poznaniu nie wskazały w uzasadnieniach odpowiednio decyzji lub wyroku, jaka rzekomo ma być forma lub też treść zaświadczenia o przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego pojazdu, nie wspominając już o tym, jaki przepis stanowi te kryteria. W jego ocenie, nie wynikają one z przytoczonego w uzasadnieniu wyroku § 2 ust. 5 rozporządzenia.
Powyższe odnosi się również i do spełniania przez pojazd podatnika drugiego z wymogów określonych w art. 86 ust. 5 U.p.t.u., tj. wymogu posiadania "odpowiedniej adnotacji" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Pojazd podatnika posiada w dowodzie rejestracyjnym wpis, zgodnie z którym jest pojazdem ciężarowym, niewątpliwie zatem wpis ten pozwala na uznanie go za pojazd odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 86 ust. 5 U.p.t.u.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił również, że aktach sprawy znajduje się zaświadczenie pochodzące od R.R., z którego to zaświadczenia wynika, że dla pojazdów tego typu co i posiadany przez podatnika były wydawane świadectwa homologacji na pojazdy ciężarowe. Zaświadczenie to nie było wzięte pod uwagę przy ocenie sprawy, co zasadnie uznać należy za naruszenie przepisu art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jej autor sformułował zarzuty zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prowadzonego w sprawie przez organy postępowania dowodowego, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 86 ust. 1 - 5 U.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.
Mając na uwadze redakcję zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony skarżącej uchybił Sąd pierwszej instancji. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).
Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Ponieważ granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają składające się na podstawy kasacyjne zarzuty, szczególnie istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie.
Rozpoznawana skarga kasacyjna, mimo sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, nie spełnia wskazanych powyżej kryteriów w zakresie zarzutów odnoszących się do naruszenia procedury. Przede wszystkim błędnie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi w osnowie skargi kasacyjnej naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., podczas gdy w uzasadnieniu tego zarzutu kwestionowano co do zasady czynności organów podatkowych, a nie proces kontroli przeprowadzony przez Sąd I instancji. Formułując bowiem zarzuty pod adresem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki to konkretnie przepis Ordynacji podatkowej został w toku tegoż postępowania naruszony. Tym samym, zarzuty te nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, prowadzącej do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Jedyny zarzut, który strona bezpośrednio odnosi do czynności przeprowadzonej przez Sąd I instancji dotyczył nieodniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia wydanego przez R. R. Strona jednak nie wskazuje, jak powyższe uchybienie miało przełożyć się na treść zaskarżonego wyroku. Powyższe jest o tyle istotne, że Sąd I instancji pośrednio odniósł się do okoliczności, na które powołuje się strona, wskazując, że "[...] posiadane przez stronę dowody nie oznaczają posiadania dowodu wymaganego przez prawo." Za takie zaś Sąd I instancji uznał wyłącznie: dodatkowe badanie techniczne oraz dowód rejestracyjny.
Powyższych nieprawidłowości w zakresie konstrukcji skargi kasacyjnej nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 P.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9, str. 392).
Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, czy do naruszenia tychże przepisów doszło przez błędną ich wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Analizując treść zarzutów podniesionych w tym zakresie oraz przedstawioną na ich tle argumentację należy dojść do wniosku, że co do zasady skarżący podejmuje za ich pomocą próbę zwalczenia poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego sprawy i prowadzi polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym, a następnie zaakceptowanymi przez Sąd I instancji. Temu jednak służą zarzuty odnoszące się do sfery postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), których we wniesionej skardze kasacyjnej w sposób prawidłowy nie sformułowano.
Ponadto, strona wskazuje, że Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, że skarżacy powinien legitymować się dodatkowym zaświadczeniem. W ocenie strony skarżącej obowiązek taki nie wynikał z treści art. 86 ust. 5 U.p.t.u. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Co prawda Sąd I instancji na str. 9 zaskarżonego wyroku posłużył się pojęciem "dodatkowe zaświadczenia", jednakże w dalszej części rozważań wskazał, że chodzi o dokument poświadczający przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 86 ust. 5 U.p.t.u. (strona 10 i 11 wyroku).
Ponadto wskazać należy, że Sąd uznał, że skarżący dokumentu takiego nie posiadał. Kwestionowanie powyższego, istotnego dla sprawy ustalenia stanowi ingerencję w element oceny ustaleń poczynionych w zakresie stanu faktycznego sprawy. Służą temu zarzuty, o których mowa w treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Brak sformułowania stosownych zarzutów w tym zakresie, o czym już była mowa wyżej, uniemożliwia w praktyce odniesienie do podniesionej kwestii.
W tym stanie sprawy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.