Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 194/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – L. s.j. w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. ("Dyrektor IS") z 21 listopada 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania.
WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Pismem z 4 lipca 2014 r., uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2014 r., Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień oraz za listopad 2011 r. Powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ("o.p.")
Decyzją z 10 września 2014 r. Dyrektor IS, na podstawie art. 243 § 3 o.p., odmówił wznowienia postępowania. Wyjaśnił, że w sprawie, której wznowienia domaga się Skarżąca, nie została wydana decyzja ostateczna. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") nadal prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, co oznacza niedopuszczalność wznowienia postępowania.
Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej od tej decyzji i ww. decyzją z 21 listopada 2014 r. decyzję wydaną w pierwszej instancji utrzymał w mocy.
Powołując się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) wyjaśnił, że nie został spełniony warunek wznowienia postępowania, przewidzianego w art. 240 o.p., ponieważ postępowanie, którego wznowienia domaga się Skarżąca, nie zostało jeszcze zakończone. Na podstawie art. 233 § 2 o.p., odpowiednio decyzjami z 27 marca i 12 maja 2014 r., Dyrektor IS, uchylił skierowane do Skarżącej decyzje Dyrektora UKS z 24 czerwca oraz z 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ ich rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Ponadto postanowieniami z 28 września 2011 r. i z 6 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedłużył ustawowy termin zwrotów bezpośrednich za sierpień i listopad 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. W obiegu prawnym nie istnieją zatem decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 o.p. i z tego względu nie zaistniała formalna przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 o.p. Decyzją ostateczną nie jest bowiem decyzja kasacyjna podjęta na podstawie art. 233 § 2 o.p.
W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Podniosła, że w obrocie prawnym nie ma żadnych decyzji podatkowych mogących stanowić podstawę wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień i listopad 2011 r., co uzasadnionym czyni wniosek o wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 21 listopada 2014 r.
Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor IS słusznie przyjął, iż niedopuszczalne jest wznowienie postępowania w sprawach, w których wydane zostały decyzje kasacyjne. Instytucja wznowienia ma charakter nadzwyczajny i nie może być wszczęta zanim decyzja nie stanie się ostateczna. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa tryb ten nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnej, która stanowi typowe rozstrzygnięcie procesowe i nie przesądza o istocie sprawy, dając jedynie podstawę do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji i utrzymując stan sprawy w toku. Wznowienie postępowania odwoławczego zakończonego decyzją kasacyjną, doprowadziłoby do zbiegu postępowań zwykłego i nadzwyczajnego. W zbiegu zaś takich postępowań pierwszeństwo należy przyznać postępowaniu zwykłemu, które pozwala w zakresie szerszym niż wynika to z istoty postępowania wznowieniowego, na ustalenie stanu faktycznego sprawy i jej prawidłowe załatwienie.
Powołując się na orzecznictwo, WSA stwierdził, że prawidłowe, czy też wadliwe uchylenie decyzji, powoduje powstanie stanu, w którym brak jest jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, a wydanie nowej decyzji przez organ pierwszej instancji otwiera drogę do ponownej kontroli administracyjnej. Zanim nie zostanie wyczerpana droga takiej kontroli, sięganie do środka prawnego, jakim jest wznowienie postępowania, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Brak więc było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej z przyczyn formalnych i dlatego też prawidłowo Organ odwoławczy odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wybrany przez Skarżącą środek prawny (żądanie wznowienia postępowania) był nieadekwatny do celu, jaki zamierzała ona osiągnąć w zaistniałej sytuacji procesowej, tj. uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 240 § 1 pkt 7 o.p. przez jego niezastosowanie przez WSA, podczas gdy z prawidłowej analizy akt sprawy wynika, iż zachodziła podstawa do wznowienia postępowania, ponieważ decyzja ostateczna w sprawie została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – dalej "p.u.s.a." przez to, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji WSA stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji, gdy Organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124 i art. 240 § 1 pkt 7 o.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.
Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne. Skarga kasacyjna nie została bowiem sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów.
Skarżąca powołała się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie zaś z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.
Uwzględniając zatem powyższe uwagi oraz wyznaczone w skardze kasacyjnej granice zaskarżenia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.
II. Przede wszystkim rozpatrzyć należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Sąd pierwszej instancji "stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia" w sytuacji, gdy Organ podatkowy naruszył art. 121, art. 122, art. 124 i art. 240 § 1 pkt 7 o.p.
Zarzut powyższy w ogóle nie został uzasadniony i tym samym nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. mają charakter ustrojowy, zakreślając jedynie właściwość sądów administracyjnych oraz wskazując, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę między innymi działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny pierwszej instancji narusza te przepisy, jeżeli odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi albo stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem.
Jednakże autor skargi kasacyjnej ograniczył się do wskazania tych przepisów jako naruszonych przez Sąd pierwszej instancji w ogóle zarzutu tego nie uzasadniając. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie powodów, dla których Skarżąca uważa, iż Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom ustrojowym.
Za uzasadnienie zarzutu naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej, z których każdy zawiera inną treść normatywną, nie można uznać ogólnikowego stwierdzenia, że "wbrew podstawowym zasadom rządzącym postępowaniem podatkowym organ podatkowy uchylił się od wykrycia prawdy materialnej".
Ponadto, jeżeli Skarżąca zamierzała podważyć ustalenia faktyczne poczynione przez Organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, powinna była zarzucić naruszenie, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a zatem w powiązaniu z przepisami regulującymi obowiązki organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie jest natomiast wystarczające samo wskazanie, iż Organ podatkowy naruszył zasadę prawdy materialnej (art. 122 o.p.) i zasadę przekonywania stron (art. 124 o.p.).
Przepis art. 121 o.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne, z których każda ustanawia inną zasadę ogólną postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz zasadę udzielania informacji (§ 2). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnej z tych zasad, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 121 o.p. w ogóle pominął, podobnie jak art. 124 o.p.
W rezultacie Skarżąca nie podważyła stosownym zarzutami stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia w ślad za Dyrektorem IS. Stan ten zaś sprowadzał się do tego, że postanowieniami z 28 września 2011 r. i z 6 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przedłużył termin zwrotów bezpośrednich za sierpień i listopad 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Skarżącej w tym zakresie. Wobec Skarżącej prowadzono postępowania kontrolne, których celem było zweryfikowanie dokonanego przez nią samobliczenia podatku od towarów i usług między innymi za powyższe miesiące. W toku tych postępowań Dyrektor IS decyzjami z 27 marca i z 12 maja 2014 r., na podstawie art. 233 § 2 o.p., uchylił decyzje Dyrektora UKS z 24 czerwca i z 30 września 2013 r. w przedmiocie tegoż podatku i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ ich rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Z powyższego wynika, że jedyne funkcjonujące w obrocie prawnym, skierowane do Skarżącej, decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2011 r. to decyzje kasacyjne Dyrektora IS z 27 marca i z 12 maja 2014 r., a zatem decyzje, które nie rozstrzygają sprawy co do istoty.
III. Z uwzględnieniem powyższego stanu faktycznego należało ocenić zasadność zarzutu niezastosowania przez WSA art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Zdaniem Skarżącej, z prawidłowej analizy akt sprawy wynika, że zachodziła podstawa do wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę przewidzianą w tym przepisie.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
Istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe jest warunkiem zastosowania trybu wznowienia postępowania, co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, a także Dyrektor IS.
Skuteczne powołanie się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. wymaga wskazania nie tylko decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie, które ma być wznowione, ale także decyzji uchylającej decyzję stanowiącą postawę prawną (nie zaś faktyczną) tejże decyzji ostatecznej.
W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnej decyzji ostatecznej, z uwagi na którą można byłoby zastosować powyższą przesłankę wznowienia. Co więcej, koronnym argumentem na uzasadnienie stanowiska o zasadności wznowienia postępowania autor skargi kasacyjnej uczynił twierdzenie, że w obrocie prawnym brak jest decyzji mogących stanowić podstawę wstrzymania zwrotów podatku od towarów i usług, wynikających z deklaracji VAT-7 za sierpień i listopad 2011 r. Tymczasem, to właśnie istnienie decyzji ostatecznej kończącej postępowanie jest warunkiem wznowienia tegoż postępowania. Innymi słowy – nie można wznowić postępowania, które nie zostało zakończone poprzez wydanie decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.
Całkowicie chybione jest powołanie się w kontekście art. 240 § 1 pkt 7 o.p. na okoliczność, że "Decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., będące podstawą do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, zostały w całości uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia, a zatem zaistniały formalne przesłanki do wznowienia postępowania".
Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych decyzji "w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług", dla których decyzje Dyrektora UKS stanowiłyby "podstawę wydania". Musiałyby to być przy tym decyzje ostateczne, bo tylko w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją ostateczną można rozważać zastosowanie instytucji wznowienia postępowania.
Wskazane decyzje Dyrektora UKS to decyzje wydane w pierwszej instancji, które uchylił Organ odwoławczy, skutkiem czego wobec Skarżącej nadal toczyło się postępowanie kontrolne, obejmujące między innymi rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2011 r., w którym te uchylone decyzje Dyrektora UKS zostały wydane.
Decyzje wydawane w ramach tego samego postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy nie pozostają ze sobą w związku, o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W przepisie tym chodzi bowiem o sytuację, gdy jakaś sprawa lub pojedyncza kwestia rozstrzygnięta została w decyzji wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie, która to decyzja stanowiła podstawę prawną innej decyzji, np. uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej i umorzenie postępowania w tym przedmiocie uzasadnia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu spółki za to zobowiązanie.
Autor skargi kasacyjnej nawet nie próbował polemizować ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji o braku formalnych podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, o jakiej mowa w art. 240 § 1 o.p. Ograniczył się jedynie do zakwestionowania tego stanowiska. W żaden sposób nie odniósł się też do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji na poparcie tego stanowiska, dotyczącej niedopuszczalności wznowienia postępowania, w którym wydana została jedynie decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a sprawa jest ponownie rozpatrywana przez organ pierwszej instancji. Tym samym autor skargi kasacyjnej prawidłowości tego stanowiska nie podważył.
Zarzut skargi kasacyjnej oparty na samym przekonaniu Skarżącej, że należało wznowić postępowanie nie mógł być skuteczny.
- IV. Jak wskazano wyżej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, jeżeli w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Także w tym zakresie autor rozpoznanej skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnikowych, niczego nie wyjaśniających i pozbawionych odniesienia do okoliczności faktycznych sprawy, twierdzeń, że "Następstwa stwierdzonych uchybień są na tyle istotne, że kształtują treść zaskarżonego orzeczenia. Gdyby postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy wydałyby prawidłowe rozstrzygnięcie" oraz "Niewątpliwym jest, iż powyższe naruszenia wskazanych przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie Sąd administracyjny zobligowany była na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylić przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G.". Ponownie podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (materialnej).
- V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.
- VI. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.