Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., I SA/Gd 324/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2008-2009, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa).
2. W motywach orzeczenia zauważono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił w toku postępowania kontrolnego, że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. skarżąca nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, traktując świadczone usługi jako zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), tj. jako usługi pośrednictwa finansowego.
W toku postępowania skarżąca utrzymywała, że jej firma świadczyła usługi dla kas pożyczkowych SKOK w zakresie informowania dłużników o stanie ich zaległości poprzez osobiste, listowne lub telefoniczne informowanie dłużników o stanie zadłużenia. Oświadczyła także, że wszystkie dokumenty związane z działalnością gospodarczą firmy Kancelaria Finansowa B. W. za lata 2008-2009 zostały zagubione.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji uzyskał od kontrahenta skarżącej – Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo Kredytowej im. Franciszka Stefczyka z siedzibą w G. (SKOK) – umowę z 2 kwietnia 2007 r. zawartą pomiędzy SKOK a Kancelarią Finansową B. W. oraz faktury, które Kancelaria wystawiła na rzecz SKOK w okresie objętym postępowaniem. W oparciu o ww. dokumenty, jak również przesłuchania szeregu osób zatrudnionych w Kancelarii w okresie objętym kontrolą, a także przesłuchania skarżącej, zastępcy dyrektora w Departamencie Kredytów SKOK T. M. oraz M. W. (komplementariusza Kancelarii Finansowej "W." sp. k. będącej kontynuacją działalności B. W. i wykonującej usługi tożsame z usługami świadczonymi przez stronę), organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowym okresie skarżąca świadczyła na rzecz SKOK usługi windykacyjne, które podlegały opodatkowaniu stawką podstawową VAT (22%).
Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji – na podstawie art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – dokonał wyliczenia podatku należnego za wskazane okresy rozliczeniowe, a ponieważ skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących kwoty podatku naliczonego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy nie mają w tym przypadku zastosowania. Ustalenia powyższe legły podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 25 września 2012 r., a następnie spornej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., którą utrzymano w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.
3. Oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że rzeczywistym przedmiotem współpracy pomiędzy SKOK a skarżącą była windykacja należności (z tytułu której otrzymywała wynagrodzenie będące prowizją procentową od wyegzekwowanej należności), a nie tylko i wyłącznie informowanie klientów SKOK o wysokości ich zadłużenia. Ściąganie długów natomiast, jak wynika z pkt 5 w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, jest wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Prawidłowo zdaniem Sądu organy przyjęły, że wniosek ten wyprowadzić należy z zapisów umowy zawartej przez skarżącą ze SKOK, która dotyczyła m.in.:
- - zobowiązania zleceniobiorcy do podejmowania czynności zmierzających do spłaty przez dłużników wymagalnych należności wobec SKOK,
- - upoważnienia zleceniobiorcy do inkasowania wpłat zaległych rat wraz z opłatą za czynności windykacji terenowej,
- - udzielenia pełnomocnictw szczególnych przez SKOK pracownikom Kancelarii do przeprowadzania działań windykacyjnych, inkasowania i kwitowania wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów,
- - przekazania windykatorom terenowym przez SKOK wzoru zawiadomienia zobowiązującego dłużnika, którego windykator nie zastał w domu, do skontaktowania się z windykatorem, w którym również zawarto informację, że w przypadku niespłacenia należności podjęte zostaną czynności, które narażą dłużnika na wysokie koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego,
- - umieszczania w instrukcji obsługi aplikacji windykacji terenowej takich kodów jak: obietnica spłaty dana przez dłużnika, wpłata gotówkowa, odmowa zapłaty, pozostawienie wezwania do zapłaty.
Zapisy umowy wprost używają takich zwrotów, jak: "windykator", "windykacja terenowa", "praktyki windykacyjne", "przedsiębiorstwo windykacyjne", "windykacja należności".
Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały również na:
- - zeznania świadków – pracowników B. W. – że byli poinstruowani, że ich praca polegać ma nie tylko na informowaniu dłużników o stanie ich zaległości wobec SKOK, ale również na windykacji zadłużeń, łącznie z inkasowaniem pieniędzy,
- - sprzeczne zeznania strony ze złożonym oświadczeniem odnośnie do pozostawiania dłużnikom wezwań do zapłaty przez pracowników Kancelarii,
- - zeznania strony oraz świadków odnośnie do faktu, że pracownicy Kancelarii nie tylko informowali dłużników o wysokości zadłużenia, ale również negocjowali terminy spłaty zadłużeń,
- - informację SKOK o ilości wpisów dokonanych przez pracowników Kancelarii na stronie korporacyjnej SKOK odnośnie do pozostawionych dłużnikom wezwań do spłaty zadłużenia lub o skontaktowanie się z windykatorem, tj. skarżącą,
- - zeznania dyrektora w Departamencie Kredytów SKOK T. M., który wprost stwierdził, że przedmiotem umowy było podejmowanie czynności zmierzających do spłaty zobowiązań przez dłużników SKOK, a Kasa sama nie prowadziła takich czynności zlecając je firmom zewnętrznym,
- - prowizyjne wynagrodzenie strony, uzależnione od rezultatu podejmowanych działań – wynagrodzenie przysługiwało tylko i wyłącznie, jeśli dłużnik spłacił zobowiązanie wobec SKOK; bez znaczenia pozostawało z iloma osobami kontaktowała się Kancelaria, liczył się efekt (wyegzekwowanie spłaty długów).
W tym kontekście zauważono, że skarżąca odwołała się jedynie do składanych w toku postępowania kontrolnego oświadczeń, że jej działania polegały wyłącznie na informowaniu dłużników o wysokości przeterminowanych świadczeń wobec SKOK. Powyższemu twierdzeniu przeczy wprost informacja udzielona przez SKOK na piśmie o ilości zawiadomień wzywających do spłaty zadłużenia pozostawionych przez Kancelarię podczas kontaktu osobistego z dłużnikiem lub pod adresem w przypadku braku nawiązania kontaktu osobistego, w których skarżąca określa siebie mianem windykatora. Ponadto na wystawionych fakturach skarżąca wskazała przedmiot działalności – windykacja.
Końcowo Sąd podkreślił, że:
- - interpretacja indywidualna, na którą powołuje się skarżąca, została wydana na wniosek innego niż skarżąca podmiotu,
- - dokonana przez urząd statystyczny klasyfikacja, która ma odnosić się do spornych usług, została wydana na podstawie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym, a przedstawionego przez stronę we wniosku, w którym wskazano, że zakres usług polega na informowaniu dłużników o stanie ich zaległości, a klienci nie płacą stronie żadnych należności, w związku z czym okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.
- 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku zgłoszono wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, kiedy stan faktyczny na to nie pozwala oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji kiedy stan faktyczny uzasadnia jego zastosowanie,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art.121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez nienależyte zbadanie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 14 uzasadnienia wyroku), do przesądzenia, czy usługi świadczone przez stronę stanowiły czynności związane ze ściąganiem długów i tym samym podlegały opodatkowaniu stawką podstawową VAT 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), czy też należy je kwalifikować jako usługi pośrednictwa finansowego, objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 (poz.
- 3) do ww. ustawy.
W środku odwoławczym strona konsekwentnie forsuje twierdzenie o wadliwie ustalonym w sprawie stanie faktycznym, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania (zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa). W tym zakresie skarżąca wskazuje na nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jego ocenie, w szczególności w kontekście przytoczonych zeznań świadków (s. 5-8 skargi kasacyjnej).
Zdaniem Sądu odwoławczego dostrzeżone przez stronę niespójności podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organu, uwzględnionej przez Sąd pierwszej instancji, mają charakter pozorny jeżeli wziąć pod uwagę, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów), kierując się w szczególności zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 250). Trafnie odnotowuje to również organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 6), wskazując przykładowo raczej na "logiczną kolejność" czynności dokonywanych przez świadka P. D. (pracownika Kancelarii), aniżeli upatrywaną przez stronę sprzeczność w zeznaniach je przedstawiających.
Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał dowody potwierdzające przyjętą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (s. 15-17 uzasadnienia wyroku), tj. w szczególności postanowienia umowy między skarżącą a SKOK, zeznania świadków (pracowników skarżącej oraz przedstawiciela SKOK), samej strony, a także informację SKOK o zarejestrowanych w systemie informatycznym działaniach windykacyjnych Kancelarii Finansowej B. W. (omówienie por. wyżej pkt 3). Przedmiotem umowy zawartej przez skarżącą oraz SKOK były niewątpliwie usługi windykacyjne, co wprost wynika z jej treści.
Natomiast realizację postanowień ww. umowy w pełnym zakresie potwierdził zarówno przedstawiciel SKOK, jak i pracownicy Kancelarii, przesłuchani w charakterze świadków, a także informacja SKOK dotycząca wpisów o działaniach windykacyjnych dokonanych przez pracowników Kancelarii w stosownym systemie informatycznym. Wskazany obraz sprawy, tj. ustalenie, że rzeczywistym przedmiotem współpracy pomiędzy SKOK a skarżącą była windykacja należności, wyłania się w istocie nawet z selektywnie cytowanych w środku odwoławczym (s. 6-8) fragmentów wypowiedzi świadków, z którymi skarżąca polemizuje; wynika z nich w szczególności, że pracownicy skarżącej pobierali wpłaty gotówkowe od dłużników.
Należy podzielić w tym kontekście wniosek wywiedziony w motywach zaskarżonego orzeczenia (s. 16), że "skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które podważyłyby ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe". Również w skardze kasacyjnej strona ogranicza się do krytyki powyższych ustaleń i mnożenia wyjaśnień poszczególnych okoliczności (zob. np. s. 9-11 skargi kasacyjnej odnośnie do twierdzeń samej skarżącej, jak i świadków o dokonywanych czynnościach, a także odnośnie do charakteru wpisów w systemie informatycznym SKOK), nie wskazując żadnej poza własnymi oświadczeniami alternatywy w zgromadzonym materiale dowodowym. Trudno tymczasem przyjąć, że szereg przesłuchanych w charakterze świadka osób myliło się twierdząc, że wykonywało czynności windykacyjne, co w istocie sugeruje strona. Akcentując w tym zakresie brak precyzji (G. G., A. F., M. B.), czy wręcz niespójność (P. D.), a także możliwość odmiennej interpretacji (T. M.) zeznań przesłuchiwanych osób, strona nie wskazuje zarazem na dowody, w których teza taka znalazłaby potwierdzenie, tj. że owe "czynności windykacyjne" tudzież "praca windykatora" polegały w rzeczywistości wyłącznie na informowaniu dłużników o stanie zadłużenia wobec SKOK. W rezultacie nie znajduje też oparcia w zebranych dowodach twierdzenie o rozbieżności między zakresem umowy zawartej przez skarżącą ze SKOK, a de facto wykonywanymi czynnościami.
Na tle powyższych ustaleń przypomnieć należy, że obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych i stara się wywieść określone korzyści (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11, CBOSA). W postaci postulowanej przez stronę (s. 3 i n. skargi kasacyjnej) obowiązek ten prowadziłby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby – jak w niniejszym przypadku – do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11, CBOSA).
Mając to na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy strona nie przedstawia żadnych dowodów na poparcie własnych twierdzeń oświadczając, że dokumenty związane z przedmiotowym okresem zostały zagubione, a ww. dowody zgromadzone w toku postępowania podważają te twierdzenia, domaganie się dalszych czynności wyjaśniających (s. 8, 11-12 skargi kasacyjnej) nosi znamiona nadużycia uprawnień procesowych, które może wszak przybrać postać nadużycia uprawnienia w zakresie inicjatywy dowodowej właśnie poprzez bezzasadne wnioskowanie dowodu z zeznań świadków (por. np. M. Plebanek, Nadużycie praw procesowych w postępowaniu cywilnym, Warszawa 2012, rozdz. 4.2.2). W celu zapobieżenia takim działaniom przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym interpretuje się w orzecznictwie w ten sposób, że powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (vide np. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 917/08, CBOSA).
Takich realnych nieścisłości w zgromadzonym materialne dowodowym strona nie wskazała, toteż należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji odnośnie do poprawności działania organu, który odmówił ponownego przesłuchania świadków (s. 13 i n. uzasadnienia wyroku).
W związku z prawidłowo przyjętym stanem faktycznym zasadnie stwierdził też Sąd pierwszej instancji (s. 17 i n. uzasadnienia wyroku), że powoływana przez stronę interpretacja indywidualna (poza tym, że dotyczy innego podmiotu) oraz klasyfikacja statystyczna (s. 12 i n. skargi kasacyjnej) nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w szczególności z tego powodu, że dotyczą odmiennego od ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W przedmiotowym przypadku przyjęto prawidłowo, że skarżąca świadczyła usługi ściągania długów, które nie były objęte zwolnieniem z VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4, poz. 3, pkt 5 ustawy. W konsekwencji zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) również nie może zostać uwzględniony.
Z uwagi na to, że zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty nie mogły odnieść pożądanego skutku (z powodów wyżej wskazanych), orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.