Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1554/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Gd 326/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. Sp. k. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca", "Kancelaria") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w toku postępowania kontrolnego ustalił, że w okresie od maja 2010 r. do grudnia 2010 r. skarżąca nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, traktując świadczone usługi jako zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), tj. jako usługi pośrednictwa finansowego. Z ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wynikało bowiem, że w dniu 1 lipca 2010 r. spółka zawarła umowy z następującymi Zleceniodawcami:
4. - Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową z siedzibą w G.,
5. - Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową z siedzibą w L.,
6. - Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową z siedzibą w W. W toku postępowania komplementariusze spółki poinformowali, że w 2010 r. Kancelaria uzyskała dochody z tytułu usług świadczonych na rzecz Kas Oszczędnościowo Pożyczkowych SKOK. W oświadczeniu tym stwierdzono, że zapis w umowach dotyczący świadczonych usług w zakresie inkasowania i kwitowania zapłaty gotówką jest martwy bowiem nie zlecała ona tych czynności podległym pracownikom, co znajduje potwierdzenie w zakresach czynności jak również w dokumentacji księgowej Kancelarii (brak wpłat na konto Kancelarii). Do oświadczenia tego dołączyła pismo skierowane przez B. W., z którego wynika, że jej firma świadczyła usługi dla kas pożyczkowych SKOK w zakresie informowania dłużników o stanie ich zaległości poprzez osobiste, listowne lub telefoniczne informowanie dłużników o stanie zadłużenia.

W oparciu o postanowienia umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo Kredytową z siedzibą w G. (SKOK), faktury i rachunki wystawione przez skarżącą na rzecz SKOK a także mając na uwadze przesłuchania szeregu osób zatrudnionych w Kancelarii B. W. oraz w Kancelarii samej skarżącej w okresie objętym kontrolą, (w tym także przesłuchania B. W., zastępcy dyrektora SKOK T. M. oraz M. W. -komplementariusza Kancelarii "W." sp. k.) organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowym okresie skarżąca świadczyła na rzecz SKOK usługi windykacyjne, które podlegały opodatkowaniu stawką podstawową VAT (22%).

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji – na podstawie art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – dokonał wyliczenia podatku należnego za wskazane okresy rozliczeniowe. Nadto, działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ ten uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur zakupu obniżając kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach o kwoty podatku naliczonego. Ustalenia powyższe legły u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 4 października 2012 r., a następnie spornej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organowi naruszenie art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że rzeczywistym przedmiotem współpracy pomiędzy SKOK a skarżącą była windykacja należności (z tytułu której otrzymywała wynagrodzenie będące prowizją procentową od wyegzekwowanej należności), a nie tylko i wyłącznie informowanie klientów SKOK o wysokości ich zadłużenia. Ściąganie długów natomiast, jak wynika z pkt 5 w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, jest wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Prawidłowo zdaniem Sądu organy przyjęły, że wniosek ten wyprowadzić należy z zapisów umowy zawartej przez skarżącą ze SKOK, która dotyczyła m.in.:

1. - zobowiązania zleceniobiorcy do podejmowania czynności zmierzających do spłaty przez dłużników wymagalnych należności wobec SKOK,
2. - upoważnienia zleceniobiorcy do inkasowania wpłat zaległych rat wraz z opłatą za czynności windykacji terenowej,
3. - udzielenia pełnomocnictw szczególnych przez SKOK pracownikom Kancelarii do przeprowadzania działań windykacyjnych, inkasowania i kwitowania wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów,
4. - przekazania windykatorom terenowym przez SKOK wzoru zawiadomienia zobowiązującego dłużnika, którego windykator nie zastał w domu, do skontaktowania się z windykatorem, w którym również zawarto informację, że w przypadku niespłacenia należności podjęte zostaną czynności, które narażą dłużnika na wysokie koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego,
5. - umieszczania w instrukcji obsługi aplikacji windykacji terenowej takich kodów jak: obietnica spłaty dana przez dłużnika, wpłata gotówkowa, odmowa zapłaty, pozostawienie wezwania do zapłaty.

Zapisy umowy wprost używają takich zwrotów, jak: "windykator", "windykacja terenowa", "praktyki windykacyjne", "przedsiębiorstwo windykacyjne", "windykacja należności".

Zdaniem Sądu organy prawidłowo wskazały również na:

1. - zeznania świadków – pracowników B. W. – że byli poinstruowani, że ich praca polegać ma nie tylko na informowaniu dłużników o stanie ich zaległości wobec SKOK, ale również na windykacji zadłużeń, łącznie z inkasowaniem pieniędzy,
2. - sprzeczne zeznania strony ze złożonym oświadczeniem odnośnie do pozostawiania dłużnikom wezwań do zapłaty przez pracowników Kancelarii,
3. - zeznania strony oraz świadków odnośnie do faktu, że pracownicy Kancelarii nie tylko informowali dłużników o wysokości zadłużenia, ale również negocjowali terminy spłaty zadłużeń,
4. - informację SKOK o ilości wpisów dokonanych przez pracowników Kancelarii na stronie korporacyjnej SKOK odnośnie do pozostawionych dłużnikom wezwań do spłaty zadłużenia lub o skontaktowanie się z windykatorem, tj. skarżącą,
5. - zeznania T. M., który wprost stwierdził, że przedmiotem umowy było podejmowanie czynności zmierzających do spłaty zobowiązań przez dłużników SKOK, a Kasa sama nie prowadziła takich czynności zlecając je firmom zewnętrznym,
6. - prowizyjne wynagrodzenie strony, uzależnione od rezultatu podejmowanych działań – wynagrodzenie przysługiwało tylko i wyłącznie, jeśli dłużnik spłacił zobowiązanie wobec SKOK; bez znaczenia pozostawało z iloma osobami kontaktowała się Kancelaria, liczył się efekt (wyegzekwowanie spłaty długów).

W tym kontekście zauważono, że skarżąca odwołała się jedynie do składanych w toku postępowania kontrolnego oświadczeń, że jej działania polegały wyłącznie na informowaniu dłużników o wysokości przeterminowanych świadczeń wobec SKOK. Powyższemu twierdzeniu przeczy wprost informacja udzielona przez SKOK na piśmie o ilości zawiadomień wzywających do spłaty zadłużenia pozostawionych przez Kancelarię podczas kontaktu osobistego z dłużnikiem lub pod adresem w przypadku braku nawiązania kontaktu osobistego, w których skarżąca określa siebie mianem windykatora. Ponadto na wystawionych fakturach skarżąca wskazała przedmiot działalności – windykacja.

Końcowo Sąd podkreślił, że:

1. - interpretacja indywidualna, na którą powołuje się skarżąca, została wydana na wniosek innego niż skarżąca podmiotu,
2. - dokonana przez urząd statystyczny klasyfikacja, która ma odnosić się do spornych usług, została wydana na podstawie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym, a przedstawionego przez stronę we wniosku, w którym wskazano, że zakres usług polega na informowaniu dłużników o stanie ich zaległości, a klienci nie płacą stronie żadnych należności, w związku z czym okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.
3. 4. Skarga kasacyjna.
4. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
5. - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, kiedy stan faktyczny na to nie pozwala oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji kiedy stan faktyczny uzasadnia jego zastosowanie,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art.121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 za zm. – dalej: "O.p."), w szczególności przez nienależyte zbadanie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
7. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
8. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
9. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do przesądzenia, czy usługi świadczone przez spółkę stanowiły czynności związane ze ściąganiem długów i tym samym podlegały opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), czy też kwalifikować je należy jako usługi pośrednictwa finansowego, objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 (poz.
2. 3) do ustawy o VAT.

1. 5.3. We wniesionym środku zaskarżenia strona konsekwentnie forsuje twierdzenie o wadliwie ustalonym w sprawie stanie faktycznym, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania (zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W tym zakresie skarżąca wskazuje na nieścisłości w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jego ocenie, w szczególności w kontekście przytoczonych zeznań świadków.

Zdaniem Sądu odwoławczego dostrzeżone przez spółkę niespójności podstawy faktycznej w rozstrzygnięciu organu, uwzględnionej przez Sąd pierwszej instancji, mają charakter pozorny jeżeli wziąć pod uwagę, że stosownie do art. 191 O.p. organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów), kierując się w szczególności zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 250).

1. 5.4. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, powołany przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (s.15-16) potwierdza przyjętą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Są to w szczególności:
2. - zeznania świadków – pracowników zatrudnionych w Kancelarii B. W. i Kancelarii "W." Spółka komandytowa - że byli jasno poinstruowani, iż ich praca polegać ma nie tylko na informowaniu dłużników o stanie ich zaległości wobec SKOK, ale również na windykacji zadłużeń, łącznie z inkasowaniem pieniędzy,
3. - sprzeczne zeznania strony ze złożonym oświadczeniem, odnośnie pozostawiania przez pracowników Kancelarii dłużnikom wezwań do zapłaty,
4. - zeznania strony oraz wskazanych przez stronę świadków odnośnie faktu, że pracownicy Kancelarii nie tylko informowali dłużników o wysokości zadłużenia, ale również negocjowali terminy spłaty zadłużeń,
5. - informację SKOK o ilości wpisów dokonywanych przez pracowników Kancelarii na stronie korporacyjnej SKOK odnośnie pozostawionych dłużnikom wezwań do spłaty zadłużenia lub skontaktowanie się z windykatorem tj. skarżącą,
6. - zeznania T. M., który wprost stwierdził, że przedmiotem umowy było podejmowanie czynności zmierzających do spłaty zobowiązań od dłużników SKOK, a Kasa sama nie prowadziła takich czynności zlecając je firmom zewnętrznym,
7. - prowizyjne wynagrodzenie strony - tj. uzależnione od rezultatu podejmowanych działań - wynagrodzenie przysługiwało tylko i wyłącznie jeśli dłużnik spłacił zobowiązanie wobec SKOK, bez znaczenia pozostawało z iloma osobami kontaktowała się Kancelaria, liczył się efekt - wyegzekwowanie spłaty długów.

Dowodem o charakterze szczególnym wskazującym, że rzeczywistym przedmiotem współpracy pomiędzy SKOK a skarżącą była windykacja należności a nie tylko i wyłącznie informowanie klientów SKOK o wysokości ich zadłużenia, jest umowa zawarta pomiędzy skarżącą a SKOK. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że z zapisów tej umowy wynika, że dotyczyła ona m.in.:

1. - zobowiązania zleceniobiorcy do podejmowania czynności zmierzających do spłaty przez dłużników wymagalnych należności wobec SKOK,
2. - upoważnienia zleceniobiorcy do inkasowania wpłat zaległych rat wraz z opłatą za czynności windykacji terenowej,
3. - udzielenia pełnomocnictw szczególnych przez SKOK pracownikom Kancelarii do przeprowadzania działań windykacyjnych, inkasowania i kwitowania wymagalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów,
4. - przekazania windykatorom terenowym przez SKOK wzoru zawiadomienia zobowiązującego dłużnika, którego windykator nie zastał w domu, do skontaktowania się z windykatorem, w którym również zawarto informację, że w przypadku nie spłacenia należności podjęte zostaną czynności, które narażą dłużnika na wysokie koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego,
5. - umieszczenia w instrukcji obsługi aplikacji windykacji terenowej takich kodów jak: obietnica spłaty dana przez dłużnika, wpłata gotówkowa, odmowa zapłaty, pozostawienie wezwania do zapłaty.

Zresztą, jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji charakter tej umowy potwierdzają zawarte w niej zwroty, takie jak: "windykator", "windykacja terenowa", "praktyki windykacyjne", "przedsiębiorstwo windykacyjne", "windykacja należności".

5.5. W tym kontekście podzielić należy wniosek wywiedziony w motywach zaskarżonego orzeczenia (s. 16-17), że "skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które podważyłyby ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe". Również w skardze kasacyjnej skarżąca ogranicza się do krytyki powyższych ustaleń i mnożenia wyjaśnień poszczególnych okoliczności (zob. np. s. 6-11 skargi kasacyjnej odnośnie do twierdzeń B. W., jak i świadków o dokonywanych czynnościach, a także odnośnie do charakteru wpisów w systemie informatycznym SKOK), nie wskazując żadnej poza własnymi oświadczeniami alternatywy w zgromadzonym materiale dowodowym. Trudno tymczasem przyjąć, że szereg przesłuchanych w charakterze świadka osób myliło się twierdząc, że wykonywało czynności windykacyjne, co w istocie sugeruje strona. Akcentując w tym zakresie brak precyzji (G. G., A. F., M. B.), czy wręcz niespójność (P. D.) zeznań przesłuchiwanych osób, strona nie wskazuje zarazem na dowody, w których teza taka znalazłaby potwierdzenie, tj. że owe "czynności windykacyjne" tudzież "praca windykatora" polegały w rzeczywistości wyłącznie na informowaniu dłużników o stanie zadłużenia wobec SKOK. W rezultacie nie znajduje też oparcia w zebranych dowodach twierdzenie o rozbieżności między zakresem umowy zawartej przez skarżącą ze SKOK, a de facto wykonywanymi czynnościami.

5.6. Na tle powyższych ustaleń przypomnieć należy, że obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru i nie oznacza zwolnienia strony z powinności współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik zmierza do podważenia ustaleń organów podatkowych i stara się wywieść określone korzyści (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 2078/11, CBOSA). W postaci postulowanej przez stronę (s. 3 i n. skargi kasacyjnej) obowiązek ten prowadziłby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby – jak w niniejszym przypadku – do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11, CBOSA).

5.7. Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy odmówił ponownego przesłuchania świadków (s.8 skargi kasacyjnej), zauważyć należy przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym interpretuje się w orzecznictwie w ten sposób, że powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (vide np. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 917/08, CBOSA). Takich realnych nieścisłości w zgromadzonym materialne dowodowym strona nie wskazała, toteż należy zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

5.8. W związku z prawidłowo przyjętym stanem faktycznym zasadnie również Sąd pierwszej instancji stwierdził (s. 17 i n. uzasadnienia wyroku), że powoływana przez stronę interpretacja indywidualna (poza tym, że dotyczy innego podmiotu) oraz klasyfikacja statystyczna nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w szczególności z tego powodu, że dotyczą odmiennego od ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tymczasem na gruncie przedmiotowej sprawy prawidłowo przyjęto, że skarżąca świadczyła usługi ściągania długów, które nie były objęte zwolnieniem z VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4, poz. 3, pkt 5 ustawy. W konsekwencji zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) również nie może zostać uwzględniony.

5.9. Z uwagi na to, że zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty nie mogły odnieść pożądanego skutku (z powodów wyżej wskazanych), orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209.P.p.s.a.