Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1556/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 94/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2013 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Decyzją z 22 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

Organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M.S., wskazując, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży złomu.

1. 2.2. Decyzją z 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy potwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynikało, że działalność M.S ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz transakcje te pozorowały, a jego rolą była wypłata pieniędzy z banku, które wpływały na jego konto, aby upozorować rzeczywisty handel złomem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, że Skarżący powinien był wiedzieć, a przynajmniej podejrzewać, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Rynek złomu jest specyficznym działem gospodarki, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". W obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż złomu jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego złomu.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M.S.

1. 2.2. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:
2. - wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.) zasady prawdy obiektywnej i wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;
3. - art. 180 i art. 181 O.p. zawierających definicję dowodu w postępowaniu podatkowym;
4. - art. 187 i nast. O.p. regulujących sposób przeprowadzania i oceny materiału dowodowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;
5. - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, na skutek poczynienia przez organ wadliwych i dokonanych niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w przedmiocie rzekomej "fikcyjności" transakcji zawartych przez Skarżącego z M.S.;
6. - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 O.p. - przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonej przez Skarżącego deklaracji w podatku VAT za lipiec 2008 r.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

1. 3.2. Sąd przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, że faktury wystawione przez M.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. firmują jedynie sprzedaż złomu, nie dokumentując jego faktycznej sprzedaży.

1. 3.3. Według Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym przywołane w skardze przepisy art. 86 ust. 2, pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd podzielił bowiem w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w sytuacji, w której faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1. 3.4. Sąd podzielił pogląd wyrażony w przywołanych przez Skarżącego orzeczeniach TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z których wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd wskazał jednak, że przywołane orzeczenia TSUE zapadły w stanie faktycznym odmiennym od zaistniałego w niniejszej sprawie, to jest w odniesieniu do sytuacji, w której dostawa towarów objętych zakwestionowanymi fakturami nie była sporna. Na rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym niniejszej sprawy i spraw rozstrzygniętych przez TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. C 80/11 i 142/11 zwrócił zresztą uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, prawidłowo wyjaśniając, że z uwagi na stan faktyczny sprawy warunki te w odniesieniu do Skarżącego nie powstały.

3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ podatkowy zasadnie ocenił, że Skarżący powinien był co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcji mającej na celu popełnienie przestępstwa. Skarżący w swoich zeznaniach wyjaśnił, że kontrahenta w osobie Pana S. wskazał mu Pan K.; złom dostarczony był samochodami należący również do Pana K. kierowcy zaś "działali w imieniu pana S.". Oznacza to, że Skarżący zaakceptował sytuację, w której towar od Pana S. dostarczany był przy wykorzystaniu samochodów należących do osoby, która poleciła mu tego dostawcę i przez kierowców, którzy jedynie "działali w imieniu Pan S.". Taki przebieg transakcji powinien był w ocenie Sądu wzbudzić po stronie Skarżącego co najmniej wątpliwości co do przebiegu transakcji.

Wobec powyższego za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w skardze, organy podatkowe zasadnie uznały, że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w złożonej przez Skarżącego deklaracji w podatku VAT za lipiec 2008 r.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. 1. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a); - art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a); art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, jak również art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a); - art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, które doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zasadnym jest pozbawienie Skarżącego, który działał w dobrej wierze, prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zawartych przez Skarżącego z M.S. w lipcu 2008 r.;
2. 2. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a, oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 i art. 55 O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku VAT za lipiec 2008 r. jest inna niż wykazana w złożonej przez Skarżącego w podatku VAT za lipiec 2008 r.;
3. 3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez nie wzięcie przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zaakceptowanie w pełnej rozciągłości wywodów zawartych w uzasadnieniu skarżonej decyzji organu drugiej instancji (w tym dokonanej przez ten organ oceny prawnej zaistniałej w sprawie sytuacji w świetle powoływanego przez Skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości) bez podjęcia próby ich weryfikacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, zwłaszcza w odniesieniu do zaakceptowania przez Sąd stanowiska organu, jakoby powoływane przez Skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na odmienność stanów faktycznych tych spraw w sytuacji, gdy brak było uzasadnienia dla takiego przyjęcia;
4. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie naruszyła wymienionych w pkt 1 i 2 przepisów oraz art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180, art. 181 O.p., art. 187 i O.p. w tym w szczególności art. 191 O.p., w sytuacji gdy brak było podstaw do takiego przyjęcia i w konsekwencji oddalenie złożonej przez Skarżącego skargi, mimo naruszenia przez organy ww. przepisów.
5. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie; przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego; względnie w oparciu o art. 188 u.p.p.s.a.; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2013 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancje z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego.
6. 4.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
7. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
9. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 u.p.p.s.a.).

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Pełnomocnik strony podzielił uzasadnienie skargi kasacyjnej na dwie części. W pierwszej z nich zakwestionował ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe oraz ocenę tych ustaleń, przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji. Rzecz w tym, że autor skargi kasacyjnej wywodów tych nie powiązał z żadnym z zarzutów podniesionych w petitum. W tej części pełnomocnik strony wymienił jedynie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (s. 5 skargi kasacyjnej). Niemniej jednak przepis ten został przywołany w ogólnym kontekście dotyczącym neutralności podatku od towarów i usług i jego rozumienia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Okoliczność ta rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Trudno jest bowiem ocenić zasadność przedstawionej argumentacji, jeżeli nie można powiązać jej z naruszeniem konkretnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać strony w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej.

Również lektura samego petitum skargi kasacyjnej nie daje szczególnych wskazówek, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wymienionych w nim przepisów. Zarzut oznaczony jako 1 lit. a) składa się z niejasnej zbitki przepisów, w której zestawiono z sobą art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Pełnomocnik strony poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że ich naruszenie "doprowadziło do przyjęcia, że zasadnym jest pozbawienie skarżącego, który działał w dobrej wierze, prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zawartych przez skarżącego z M.S.." Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można przyjąć, że znajduje się ona w motywach skargi kasacyjnej, w części oznaczonej numerem 1, skoro sam pełnomocnik Skarżącego tego nie uczynił.

Z podobnych względów nie poddaje się merytorycznej kontroli zarzut oznaczony jako 1 lit. b). Zestawiając szereg przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego z przepisami dotyczącymi zwłoki w zapłacie podatku, pełnomocnik strony ograniczył się do stwierdzenia, że "brak było podstaw do przyjęcia, iż wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za lipiec 2008 r. jest inna niż wskazana w złożonych przez skarżącego deklaracji w podatku VAT."

5.3. Oceniając zarzut naruszenia art. 141 §4 w zw. art. 134 § 1 u.p.p.s.a., należy zaznaczyć, że przepisy te mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Bez odniesienia się bowiem do treści, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Tymczasem pełnomocnik strony upatruje ich naruszenia w "niewzięciu przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zaakceptowanie w pełnej rozciągłości wywodów zawartych w uzasadnieniu skarżonej decyzji organu II instancji" (s. 2 skargi kasacyjnej). W tym kształcie zarzut ten bez powołania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego należało uznać za nieprawidłowy. Ponadto, tak jak w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzut ten nie został szerzej uzasadniony, co z przedstawionych powyżej względów uniemożliwia jego merytoryczną ocenę.

5.4. Dopiero zarzutowi oznaczonemu jako trzeci przyporządkowano wprost część drugą motywów skargi kasacyjnej. Pełnomocnik Skarżącego wskazał w niej bowiem, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe działały w zgodzie z art. 122, art. 123 oraz art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Stąd też, mając na uwadze art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się merytorycznie do skargi kasacyjnej tylko w tym zakresie.

W tej części skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wytknął Sądowi pierwszej instancji, że nie poddał wystarczająco wnikliwej ocenie wiarygodności świadków, którzy zostali przesłuchani w innych postępowaniach podatkowych, a także w trakcie postępowania karnego. Niemniej jednak nie wykazał, dlaczego zeznania tych osób miałyby zostać poddane w wątpliwość. Ogólnikowe stwierdzenie, że "osoby te mogły działać w celu uchylenia się od własnej odpowiedzialności karnej", jest niewystarczające (s. 8 skargi kasacyjnej).

Dalej pełnomocnik strony argumentuje, że zeznania świadków nie dotyczyły wystawiania Skarżącemu tak zwanych pustych faktur przez M.S. Tyle że zeznania świadków są w tym zakresie jednoznaczne: M.S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. M.K. zeznał, że razem z M.S. będą "dawać pozory rzeczywistego handlu z firmą T.K.". Z zeznań tych wynika również, że M.S. przekazał T.K. bloczek faktur in blanco. Tymczasem sam Skarżący przyznał, że z M.S. zapoznał go właśnie T.K. i to jego samochodami miał być dostarczany złom.

W świetle powyższego rozważania pełnomocnika Skarżącego, dotyczące oparcia rozstrzygnięcia na – jak to ujmuje – poszlakach i dowodach pośrednich, jest chybione. Materiał zebrany w sprawie w sposób wystarczający wskazuje na charakter badanych transakcji. W tej sytuacji zarzut dotyczący przeniesienia na Skarżącego ciężaru dowodu również nie zasługuje na aprobatę.

5.5. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i art. 205 § 2 u.p.p.s.a.