Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1557/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 3 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 95/14, oddalił skargę A. K. - nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 19 sierpnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. S., wskazując, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowił materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego oraz materiał zgromadzony w trakcie postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur stwierdzających obrót metalami kolorowymi.

1. 1.3. Wspomnianą na wstępie decyzją, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez M. S. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. W czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta Skarżącego ustalono, że miejsce, w którym miał prowadzić działalność gospodarczą stało puste i nikt się w nim nie pojawiał. Natomiast wskazany w rejestrze adres to wieżowiec znajdujący się na osiedlu mieszkaniowym. M. K. zeznał przed Prokuraturą Okręgową, że on i M. S. umówili się z T. K., iż "będą dawać pozory rzeczywistego handlu" z przedsiębiorstwem T. K. Razem z M. S. przekazywali mu faktury in blanco. Uzgodnili także, że pieniądze, które T. K. będzie przelewał na rachunek bankowy M. S., jako zapłatę za transakcję opisaną w przekazanych mu fakturach in blanco, będą mu zwracać, zachowując dla siebie 5% kwoty.

Stąd też, zdaniem organu, działalność M. S. ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji lecz transakcje te pozorowały. Rolą M. S. było jedynie odbierane pieniędzy z banku, które wpływały na jego konto, aby pozorować rzeczywisty handel złomem. Skarżący zeznał natomiast, że z M. S. polecił mu T. K. Zeznał też, że złom miał być przywożony przez kierowców T. K., a nie M. S..

W ocenie organu, głównym organizatorem transakcji nie był M. S. lecz T. K. Sprzeczne natomiast ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniami podejrzanych i świadków, pozostają zeznania Skarżącego dotyczące samej dostawy złomu od M. S. W powołanych zeznaniach podejrzani zgodnie zeznają, iż za fakturą "nie szedł" żaden złom.

Odnosząc się do kwestii stanu wierzy Skarżącego, co do uczestniczenia w ciągu pozornych transakcji, organ zauważył, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej badając dobrą wiarę podatnika można wymagać od niego, aby powziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, Mahagćben kft oraz Péter David). Niemniej jednak udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy w celu odmowy prawa do odliczenia dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji zaś, gdy transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia.

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i następne 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Naruszenie to polegać miało na posłużeniu się materiałem zebranym w innych postępowaniach w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na niebezpośredniość tego materiału, należało potraktować go z dużą ostrożnością, zwłaszcza, że ustalenia dotyczące fikcyjności faktur oparto o zeznania osób przesłuchiwanych w toku postępowania przygotowawczego, jako podejrzanych. Ponadto organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji tego Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Ponadto organ naruszył art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 3a oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4 i art. 55 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie, chociaż nie było podstaw do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

1. 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadzono odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego, ponadto zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystkie środki, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym włączenie do materiału dowodowego protokołu z kontroli przeprowadzonej u M. S. oraz zeznań złożonych w trakcie postępowania przygotowawczego było dopuszczalne.

Równocześnie Skarżący zachował prawo do ustosunkowania się do tych dowodów i złożenia wniosków dowodowych, które miałyby na celu wykazanie, że M. S. rzeczywiście dysponował złomem i dostarczył go Skarżącemu. Sąd zwrócił uwagę, że w toku postępowania Skarżący ograniczył się do przedłożenia zestawienia nabytego i sprzedanego złomu, z którego miałoby wynikać, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Z dokumentu tego nie wynika jednak od kogo Skarżący miał nabyć złom i w żaden sposób nie podważa on wniosków, które wyciągnął organ na podstawie pozostałych dowodów.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także z wywodem Skarżącego, który wskazał, że zeznania opisujące działalność M. S. są ogólne i na ich podstawie nie można stwierdzić, że nie dostarczył on Skarżącemu złomu. Z zeznań świadków i podejrzanych wynika bowiem, że M. S. nie prowadził rzeczywistej działalności, wystawiał wyłącznie faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były jedynie konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należało uznać je za chybione.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj.:

1 lit. a): art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Na skutek tego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że Skarżący, który działał w dobrej wierze, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zawartych z M. S.;

1 lit. b): art. 21 § 1 pkt 1 i §3-3a oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1,3,4 i art. 55 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie chociaż brak było podstaw do przyjęcia, że zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r., jest inna niż wykazana w deklaracjach podatkowych.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Spowodowało to pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zaakceptowanie wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Sąd nie podjął próby ich zweryfikowania i nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów. Zwłaszcza stwierdzenia przez organy, że przywołane przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie mogło mieć zastosowania w sprawie z powodu odmienności stanów faktycznych;
2. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie naruszyła wymienionych powyżej przepisów prawa materialnego oraz art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4 i art. 55 przywołanej ustawy.
3. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi.
4. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
7. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.).

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Pełnomocnik strony podzielił uzasadnienie skargi kasacyjnej na dwie części. W pierwszej z nich zakwestionował ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe oraz ocenę tych ustaleń, przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji. Rzecz w tym, że autor skargi kasacyjnej wywodów tych nie powiązał z żadnym z zarzutów podniesionych w petitum. W tej części pełnomocnik strony wymienił jedynie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (s. 5 skargi kasacyjnej). Niemniej jednak przepis ten został przywołany w ogólnym kontekście dotyczącym neutralności podatku od towarów i usług i jego rozumienia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Okoliczność ta rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Trudno jest bowiem ocenić zasadność przedstawionej argumentacji, jeżeli nie można powiązać jej z naruszeniem konkretnych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać strony w formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów skargi kasacyjnej.

Również lektura samego petitum skargi kasacyjnej nie daje szczególnych wskazówek, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wymienionych w nim przepisów. Zarzut oznaczony jako 1 lit. a) składa się z niejasnej zbitki przepisów, w której zestawiono z sobą art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołanie przez Skarżącego szeregu przepisów czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Pełnomocnik strony poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że ich naruszenie "doprowadziło do przyjęcia, że zasadnym jest pozbawienie skarżącego, który działał w dobrej wierze, prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zawartych przez skarżącego z M. S." Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można przyjąć, że znajduje się ona w motywach skargi kasacyjnej, w części oznaczonej numerem 1, skoro sam pełnomocnik Skarżącego tego nie uczynił.

Z podobnych względów nie poddaje się merytorycznej kontroli zarzut oznaczony jako 1 lit. b). Zestawiając szereg przepisów dotyczących powstania zobowiązania podatkowego z przepisami dotyczącymi zwłoki w zapłacie podatku, pełnomocnik strony ograniczył się do stwierdzenia, że "brak było podstaw do przyjęcia, iż wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za miesiąc sierpień 2008 r. i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2008 r. jest inna niż wskazana w złożonych przez skarżącego deklaracjach w podatku VAT."

5.3. Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a., należy zaznaczyć, że przepisy te mogą stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Bez odniesienia się bowiem do treści, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Tymczasem pełnomocnik strony upatruje ich naruszenia w "niewzięciu przez Sąd pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co spowodowało pominięcie istotnych okoliczności, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zaakceptowanie w pełnej rozciągłości wywodów zawartych w uzasadnieniu skarżonej decyzji organu II instancji" (s. 2 skargi kasacyjnej). W tym kształcie zarzut ten bez powołania treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego należało uznać za nieprawidłowy. Ponadto, tak jak w przypadku zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzut ten nie został szerzej uzasadniony, co z przedstawionych powyżej względów uniemożliwia jego merytoryczną ocenę.

5.4. Dopiero zarzutowi oznaczonemu jako trzeci przyporządkowano wprost część drugą motywów skargi kasacyjnej. Pełnomocnik Skarżącego wskazał w niej bowiem, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe działały w zgodzie z art. 122, art. 123 oraz art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Stąd też, mając na uwadze art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się merytorycznie do skargi kasacyjnej tylko w tym zakresie.

W tej części skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wytknął Sądowi pierwszej instancji, że nie poddał wystarczająco wnikliwej ocenie wiarygodności świadków, którzy zostali przesłuchani w innych postępowaniach podatkowych, a także w trakcie postępowania karnego. Niemniej jednak nie wykazał, dlaczego zeznania tych osób miałyby zostać poddane w wątpliwość. Ogólnikowe stwierdzenie, że "osoby te mogły działać w celu uchylenia się od własnej odpowiedzialności karnej", jest niewystarczające (s. 8 skargi kasacyjnej).

Dalej pełnomocnik strony argumentuje, że zeznania świadków nie dotyczyły wystawiania Skarżącemu tak zwanych pustych faktur przez M. S.. Tyle że zeznania świadków są w tym zakresie jednoznaczne: M. S. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. M. K. zeznał, że razem z M. S. będą "dawać pozory rzeczywistego handlu z firmą T. K." (s. 7 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Z zeznań tych wynika również, że M. S. przekazał T. K. bloczek faktur in blanco. Tymczasem sam Skarżący przyznał, że z M. S. zapoznał go właśnie T. K. i to jego samochodami miał być dostarczany złom.

W świetle powyższego rozważania pełnomocnika Skarżącego, dotyczące oparcia rozstrzygnięcia na – jak to ujmuje – poszlakach i dowodach pośrednich, jest chybione. Materiał zebrany w sprawie w sposób wystarczający wskazuje na charakter badanych transakcji. W tej sytuacji zarzut dotyczący przeniesienia na Skarżącego ciężaru dowodu również nie zasługuje na aprobatę.

5.5. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i art. 205 § 2 P.p.s.a.