Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1558/11

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 3267/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Decyzją z 15 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. S. za zaległości B. sp. z.o.o. (dalej: spółka lub B.) w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2003 r., I, II, III kwartał 2004 r., IV kwartał 2005r., I kwartał 2006 r. oraz I, II i IV kwartał 2007 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.
3. 2.2. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Decyzją z 29 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając odwołanie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r., I, II, III kwartał 2004 r., IV kwartał 2005 r., I kwartał 2006 r. oraz I, II, i IV kwartał 2007 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie miał podstaw zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ pierwszej instancji pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie po 27 czerwca 2003 r. Z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący pełnił tę funkcję od 29 sierpnia 2002 r. i w kolejnych latach.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżący nie zgłosił we właściwym terminie wniosku o upadłość Spółki, a samo ogłoszenie upadłości przez sąd gospodarczy nie przesądza o zgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie.

Organ odwoławczy uznał, że w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie stwierdził wystąpienie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego. W świetle zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie dokumentów nie było żadnych wątpliwości co do tego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji.

2.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 O.p. przez przyjęcie: że nie istnieje w sprawie przesłanka wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, pomimo złożenia przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie; przyjęcie, że nie ma podstaw do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w szczególności przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna; przyjęcie, że nie istnieje w sprawie przesłanka do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zobowiązania pomimo wskazania majątku, z którego można zaspokoić zaległości Spółki w znacznej części; odrzucenie dowodu w postaci Umowy Spółki i uchwał wspólników Spółki, z którego wynika, że W. S. formalnie nie był od czerwca 2003 r. członkiem zarządu.

Skarżący ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 O.p., art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1. 2.5. Wyrokiem z 2 grudnia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/WA 1136/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Według Sądu, organ przedwcześnie orzekł o odpowiedzialności osobistej członka zarządu. Z uwagi na toczące się w chwili wydawania skarżonej decyzji postępowanie upadłościowe spółki, będącej wierzycielem Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, nie sposób było jednoznacznie przesądzić o tym, że w jego wyniku nie uda się pozyskać środków na pokrycie całości lub części zaległych podatków.

Za nietrafne Sąd uznał wnioski organu, że Sąd upadłościowy w swym orzeczeniu o ogłoszeniu upadłości przesądził jakimi środkami dysponuje upadły uznając, że nie wystarczą one na zaspokojenie wierzycieli. Badanie takiej przesłanki nie należy bowiem do zakresu obowiązków Sądu upadłościowego na etapie ogłaszania upadłości.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu Skarżącego, że w czasie gdy powstały dochodzone zaległości podatkowe, nie pełnił on już funkcji członka zarządu. Wyjaśnił, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynikało, iż nie miała miejsca okoliczność o jakiej mowa w art. 202 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Zgromadzenie wspólników, na które powoływał się Skarżący i z którego wywodził korzystne dla siebie skutki, nie dokonało bowiem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Zatwierdzenie to odnosiło się jedynie do części tego roku. Stąd, nie zaistniał skutek w postaci wygaśnięcia po stronie Skarżącego mandatu członka zarządu.

Mając na uwadze art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego za chybiony Sąd uznał także zarzut Skarżącego, że zwolnił się on od odpowiedzialności za długi spółki, gdyż złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki którą kierował. W ocenie Sądu, nie udowodnił bowiem, aby złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie czternastu dni od zaistnienia przesłanek upadłościowych.

2.6. W związku z ww. wyrokiem z 2 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., decyzją z 14 października 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego wskazującym na wygaśnięcie jego mandatu z dniem 27 czerwca 2003 r. podzielając w tym zakresie argumentację przedstawioną w wydanym w sprawie wyroku z 2 grudnia 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie wypełniony został przez organ podatkowy obowiązek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. W sprawie doszło bowiem do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika - Spółki.

Organ nie podzielił zarzutów Skarżącego wskazujących, że Spółka posiadała majątek, z którego można było zaspokoić jej zaległości podatkowe. Ponadto Organ wskazał, że z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z 28 sierpnia 2009r. (sygn. akt XGUp 33/08) o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec spółki wynika, że w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego po dokonaniu planu podziału masy upadłości zaspokojeni zostali wierzycieli w I kategorii, i to tylko w 13,78 %. Wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w tej kategorii się nie znajdywały.

W ocenie Organu, nie można było uznać, że Skarżący dowiódł, że wniosek o ogłoszeniu upadłości - złożony w dniu 27 czerwca 2008r. - zgłoszony został we właściwym czasie. Z akt sprawy nie wynika także, aby Skarżący wskazał jakiekolwiek okoliczności na potwierdzenie braku jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

2.7. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. przez: błędne ustalenie członkostwa Skarżącego w zarządzie spółki, które nastąpiło w wyniku odrzucenia dowodu w postaci Umowy Spółki, uchwał wspólników spółki podejmowanych w latach 2002 - 2004, pozwu oraz innych dokumentów z akt sprawy z powództwa Skarżącego o ustalenie wygaśnięcia mandatu członka zarządu Spółki B., akt rejestrowych Spółki, z których wynika, że Skarżący formalnie nie był od czerwca 2004r. członkiem Zarządu Spółki, co skutkowało naruszeniem art. 202 Kodeksu spółek handlowych; - błędne przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, pomimo wskazania majątku, tj.: środków pieniężnych w kasie oraz wierzytelności wobec B., z którego można było zaspokoić zaległości Spółki w znacznej części; - błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie; - błędne przyjęcie, że Skarżący nie wskazał majątku spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 153 i 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie w decyzji wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2009r. wytycznych i oceny prawnej; art. 68 § 1 i art. 108 § 1 O.p. w związku z faktem, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań, które w związku z upływem 3 letniego okresu od ich powstania uległy przedawnieniu; art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału, nienależyte ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie całości materiału w sprawie poprzez zaniechanie badania sprawozdań finansowych podmiotu i przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz błędne uznanie, że Spółka nie posiada mienia podlegającego egzekucji, podczas gdy takie mienie - w ocenie Skarżącego – istnieje; 108 § 4 O.p. przez prowadzenie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przed zakończeniem postępowania upadłościowego Spółki.

1. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przypomniał, że w niniejszej sprawie, orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, (sygn. akt III SA/WA 1136/09) zaś wyrok ten nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez co uzyskał przymiot prawomocności, a tym samym ocena prawna, jaka wyrażona została w tym wyroku wiązała zarówno organ administracyjny jak i sąd administracyjny stosownie do art. 153 u.p.p.s.a.

Ocena prawna, wyrażona w tym wyroku sprowadzała się do tego, że Organ przedwcześnie orzekł o odpowiedzialności osobistej członka zarządu. W chwili wydawania skarżonej decyzji, toczyło się postępowanie upadłościowe spółki, będącej wierzycielem Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych. To zaś sprawiało, że nie sposób było jednoznacznie przesądzić o tym, iż w jego wyniku nie uda się pozyskać środków na pokrycie całości, lub części zaległych podatków. Nie było więc wiadome, czy Skarb Państwa nie zostanie zaspokojony w jakimś zakresie. Gdyby zaś takie zaspokojenie miało miejsce, rzutowałoby to w sposób bezpośredni na obowiązki skarżącego i wysokość należności, jaką musiałby ewentualnie spłacić. Realizując zalecenie Sądu nakazującego ustalenie, czy wierzytelności Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone w wyniku prowadzonego przez Sąd postępowania upadłościowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeprowadził dowód z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. sygn. akt XGUp 33/08 o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec spółki.

Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego będącego egzekucją uniwersalną, mającą na celu zaspokojenie wierzycieli upadłej Spółki, po dokonaniu planu podziału masy upadłości zaspokojeni zostali wierzycieli w I kategorii, i to tylko w 13,78 %. Wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w tej kategorii się nie znajdywała.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że związanie samego sądu oznaczało to, że sąd zobowiązany był do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. Według Sądu, zarówno treść zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienie jednoznacznie potwierdzało zachowanie normy prawnej wynikającej z art. 153 u.p.p.s.a. W związku z czym wszystkie zarzuty skargi, jak i również dowód zgłoszony przez Skarżącego z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w W. z 22 września 2010 r., osadzone na podnoszonej okoliczności błędnego ustalenia członkostwa Skarżącego w zarządzie spółki oraz innych naruszeń ustawy Ordynacja podatkowa nie mogły liczyć na uznanie, jako, że w tej sprawie już wypowiedział się sąd administracyjny.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 153 u.p.p.s.a poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd także w wypadku gdy ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu staje się nieaktualna wobec zmiany stanu prawnego wynikającej z prawomocnego wyroku zaocznego Sądu Okręgowego W., XVI Wydział Gospodarczy z dnia 22 września 2010 r., sygn. XVI GC 837/09, jak w niniejszej sprawie, co skutkowało oddaleniem skargi;
3. - art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zamknięciu rozprawy i wydaniu zaskarżonego wyroku wobec uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, pomimo nieuwzględnienia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w skardze, w tym dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w W. z 22 września 2010r., a tym samym nierozważnie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego mającego dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie;
4. - art. 153 u.p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. zastosował się do wykładni oraz oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która to ocena prawna sprowadza się do tego, że Organ w chwili wydawania decyzji przedwcześnie orzekł o odpowiedzialności osobistej członka zarządu, podczas gdy toczyło się postępowanie upadłościowe dotyczące Spółki podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy oparł w sposób niedopuszczalny swoje rozstrzygnięcie na faktach i dowodach, które stały się Organowi znane dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji i które nie istniały w chwili wydania zaskarżonej decyzji — tj. na dowodzie z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 28 sierpnia 2009r., sygn. akt XGUp 33/08 podczas gdy w niniejszej sprawie należy brać pod uwagę stan sprawy istniejący w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., tj. w dniu 29 kwietnia 2009r.;
5. - art. 68 § 1 i 108 § 1 O.p. - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalająca zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynikające z odpowiedzialności W. S. za zaległości B. w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2003r., I, II i III kwartał 2004r., IV kwartał 2005 r., I kwartał 2006 r. oraz I, II i IV kwartał 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, została doręczona Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2009 r., a więc w odniesieniu do należności, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w 2003 r., 2004 r. i 2005 r., po upływie 3 lat od daty powstania zobowiązania podatkowego B., wobec czego nie powstały zobowiązania podatkowe Skarżącego z tytułu odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki B. w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2003r., I, II i III kwartał 2004r. oraz za IV kwartał 2005 r. W powyższym zakresie obarczona wadliwością jest również zaskarżona decyzja, do czego nie odniósł się Sąd w zaskarżonym wyroku;
6. 2. art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. polegające na:
7. - błędnym ustaleniu/przyjęciu, że Skarżący był członkiem Zarządu Spółki podczas gdy jego mandat do pełnienia funkcji członka wygasł w dniu 27 czerwca 2004r., które to błędne ustalenie nastąpiło na skutek naruszenia przez Organ art. 202 Kodeksu spółek handlowych oraz pominięcia zgłoszonych przez Skarżącego dowodów w postaci: a) Umowy Spółki, b) uchwał wspólników Spółki w latach 2002-2004, c) pozwu oraz innych dokumentów akt sprawy z powództwa W. S. o ustalenie wygaśnięcia mandatu członka zarządu z dniem 27 czerwca 2003r. względnie z dniem 27 czerwca 2004 r., oraz d) akt KRS Spółki B., z których to dowodów wynika, że W. S. przestał pełnić funkcję członka zarządu B. z dniem 27 czerwca 2004 r.;
8. - błędnym ustaleniu/przyjęciu, że została spełniona przesłanka orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w postaci bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, podczas gdy: a) postanowienie o umorzeniu egzekucji w stosunku do Spółki zostało wydane z naruszeniem prawa; b) jeszcze w 2008r. Spółka posiadała majątek w postaci środków pieniężnych "w kasie" w wysokości 66.919,53 zł na dzień 10 lipca 2008 r. i inne nadające się do egzekucji wierzytelności, m.in. wobec B. sp. z o.o. w W.;
9. - błędnym ustaleniu/przyjęciu, że nie została spełniona przesłanka wyłączająca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe, z uwagi na złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości) B. we właściwym czasie względnie że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości) B. nastąpiło bez winy Skarżącego (który utracił prawo reprezentacji B. z dniem 27 czerwca 2004 r.;
10. - błędnym ustaleniu/przyjęciu, że nie została spełniona przesłanka wyłączająca orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, pomimo wskazania majątku, z którego możliwe było zaspokojenie w znacznej części należności Skarbu Państwa, stanowiących zaległość B., w szczególności z uwagi, że w 2008 r. Spółka posiadała majątek w postaci środków pieniężnych "w kasie" w wysokości 66.919,53 zł na dzień 10 lipca 2008 r. i inne nadające się do egzekucji wierzytelności, m.in. wobec B. sp. z o.o. w W.;
11. - naruszeniu art. 116 § 2 i 4 O.p. polegającym na orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego, który przestał pełnić funkcję członka zarządu z dniem 27 czerwca 2004r., za zaległości podatkowe B. w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2004r., IV kwartał 2005 r., I kwartał 2006 r. oraz I, II i IV kwartał 2007 r.
12. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; w razie stwierdzenia jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego.
13. 4.3. Na rozprawie w dniu 13 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Na pytanie Sądu oświadczył, że nie pamięta czy spółka w momencie wydawania wyroku zaocznego była w upadłości. Od skarżącego wie, że w sprawie Sąd wzywał spółkę a nie syndyka o dostarczenie pełnomocnictwa do działania w jej imieniu.
14. 4.4. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie w dniu 13 lipca 2012 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
15. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
16. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101).

Podobny pogląd wyraził D. Mączyński wskazując, że sąd może sformułować odmienną ocenę prawną wyłącznie w sytuacji, gdy wydaje wyrok w sprawie innej niż poprzednio rozpoznana, zmianie uległ stan prawny lub w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe inaczej ustalą stan faktyczny (D. Mączyński, Glosa do wyroku WSA z dnia 6 lipca 2007 r., I SA/Kr 988/06. GSP-Prz.Orz. 2008/2/111-120).

Również w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że przepis art. 153 u.p.p.s.a. może nie mieć zastosowania, gdy zmianie uległ stan faktyczny sprawy. W wyroku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11 (LEX nr 1145122) NSA wskazał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10 (SIP LEX nr 1104099), w którym stanął na stanowisku, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W świetle przestawionych poglądów Sąd pierwszej instancji odmawiając Skarżącemu dopuszczenie nowych dowodów powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku naruszył art. 153 u.p.p.s.a.

5.2. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie. W ocenie NSA brak było podstaw do odmowy dopuszczenia dowodu z dokumentu urzędowego jakim był wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w W. z 22 września 2010 r., sygn. akt. XVI GC 837/09 w sprawie ustalenia funkcji członka oraz prezesa Zarządu spółki B. spółki z o.o. z siedzibą w W. Nie ulega wątpliwości, że dowód ten jest istotny dla sprawy i może okazać się niezbędny do wyjaśnienia sprawy, tj. rozstrzygnięcia czy skarżący był prezesem ww. spółki i może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p.

Po dopuszczeniu ww. dowodu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien zbadać z uwagi na to, że jest to wyrok zaoczny, który zapadł w specyficznej procedurze czy dotyczy on istniejącego podmiotu, tj. B. spółki z o.o. z siedzibą w W. Z akt sprawy bowiem wynika, że wyżej wymieniona spółka była w upadłości, która została zakończona przed wydaniem wyroku zaocznego. W związku z tym należy zbadać poprzez uzyskanie informacji w Krajowym Rejestrze Sądowym czy pozwana spółka istniała w dacie wydawania wyroku zaocznego i ewentualnie ustalić kto i na jakiej podstawie reprezentował spółkę w cywilnym procesie sądowym. Dopiero poczynienie wskazanych ustaleń pozwoli ocenić wartość ww. wyroku zaocznego jako dowodu.

5.3. W tej sytuacji przedwczesne wydaje się rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. związane z przedawnieniem (art. 68 § 1 i art. 108 § 1 O.p.), które powinien rozpoznać WSA w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych a nie naruszenia tego przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.). Z tych względów nie może być merytorycznie rozpatrywany.

5.4. Mając na względzie, że zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 5.1. i 5.2. uzasadnienia okazały się uzasadnione, NSA na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Orzeczenie o zwrocie kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.s.a.

W punkcie 3 sentencji wyroku na podstawie art. 232 u.p.p.s.a. uwzględniono wniosek strony skarżącej o zwrot nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.