Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1575/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 321/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (dalej skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 9.555,00 zł.

W ramach prowadzonego postępowania organ stwierdził, że podatnik bezzasadnie skorygował w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. wartość sprzedaży z tytułu nieściągalnych wierzytelności o kwotę netto 15.465,89 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 3.402,50 zł., w sytuacji gdy nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 89a ust.1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, w szczególności warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 tej ustawy.

Korekta ta dotyczyła niezapłaconych przez kontrahenta – R. R. D. - wierzytelności z faktur odpisanych następnie jako wierzytelności nieściągalne.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że podatnik bezzasadnie odliczał pełen podatek naliczony wynikający z dwóch faktur dokumentujących opłaty leasingowe, wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w sytuacji, gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia jedynie 60% podatku naliczonego.

Wadliwe też dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] i [...] dokumentujących zakup gazu propan butan, wystawionych przez R. R.D. z siedzibą w S., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w łącznej wysokości [...] zł.

Nadto stwierdzono naruszenie przez podatnika art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku z faktury z dnia 28 września 2007 r., nr 33/09/07 wystawionej przez C. Spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej Spółka), w sytuacji gdy nie dokumentowała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkowało to zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia za wrzesień 2007 r. w wysokości 7.373, 52 zł. 1.2.Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, rozpoznanego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 stycznia 2012 r., utrzymującą ją w mocy.

Na tym etapie postępowania istota sporu koncentrowała się już jedynie wokół kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę C. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz ustalenia poczynione w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec dostawcy i jego kontrahentów, w sposób jednoznaczny świadczyły, że działalność tego podmiotu polegała wyłącznie na generowaniu faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem. Prezes Spółki – R.O. przyznał, że nie miał faktycznego wpływu na podejmowane działania, a jego rola sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentacji na polecenie osoby trzeciej, przy czym dokumenty często podpisywał in blanco. Spółka nie zatrudniała, oprócz jednej osoby na stanowisku sekretarki, żadnych innych pracowników (kierowców, przedstawicieli handlowych), jak i nie posiadała majątku (pomieszczeń magazynowych, środków transportu). Nie potwierdzono także samego nabywania przez nią paliwa mającego służyć dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącego.

Organy podatkowe przeanalizowały również ogół okoliczności towarzyszących poszczególnym transakcjom (sposób składania zamówień i ich rzekomej realizacji), a poczynione w tym zakresie ustalenia potwierdzały, w ich ocenie, fikcyjny obrót paliwami.

Ustalenia poczynione wobec Spółki C., a świadczące o pozorności obrotu paliwami, znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2009 r. Nr [...]w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. na mocy której, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określono Spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym w dwóch fakturach VAT wystawionych odpowiednio w miesiącu marcu i wrześniu 2007 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego S. A.S.

W dalszej części poczynionych rozważań wskazano, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych okoliczności lub dowodów, które w sposób wiarygodny świadczyłyby, iż dostawa paliwa udokumentowana sporną fakturą miała w rzeczywistości miejsce. Jedynym przedłożonym dowodem mającym potwierdzać tą transakcję, była faktura VAT i dowód wpłaty KP.

Skarżący nie był w stanie podać okoliczności zawarcia transakcji, brak było świadectw pochodzenia paliwa czy listów przewozowych. Nie był też w stanie wskazać nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów dostarczających olej napędowy, sprecyzować, kto poniósł koszty transportu, odwołując się w tych kwestiach do braku wiedzy z uwagi na upływu czasu oraz brak obowiązku prawnego dokumentowania tych informacji.

W ocenie organów nie sposób było dać wiarę, że z powodu upływu czasu podatnik nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z dostawą paliwa, czy nie pamiętał osób, na rzecz których przekazał gotówką znaczącą sumę pieniędzy tytułem zapłaty za paliwo. Nadto zważono, że nawet jeśli przepisy prawa nie przewidują obowiązku przechowywania powyższych danych, to taki nieformalny obowiązek można uznać za przejaw należytej staranności przedsiębiorcy w działaniach gospodarczych, szczególnie w przypadku okazjonalnych zakupów dokonywanych od niesprawdzonych, nowych kontrahentów. Takich zaś działań zmierzających do zminimalizowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym podatnik nie podjął, a to stanowi jedną z podstawowych przesłanek do oceny zachowania podatnika w przypadku transakcji udokumentowanych tzw. "pustymi fakturami".

2.1.Skarga do sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., zarzucił skarżonej decyzji wydanie jej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) - /zwanej dalej O.p./, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego, skarżący upatrywał je w odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych, w tym dowodu z opinii biegłego grafologa, w celu zweryfikowania wyjaśnień, jakie w charakterze podejrzanego złożył R.O., stwierdzając, że część podpisów widniejących na dokumentach wystawionych przez Spółkę C. była sfałszowana. Bezzasadnie również odmówiono uwzględnienia wniosku o dołączenie deklaracji podatku VAT i dochodowego Spółki C. oraz zaświadczenia o posiadaniu przez nią koncesji. Organy podatkowe w toku postępowania nie przedstawiły też dowodów (analiz z przeglądu faktur wystawionych i przyjętych przez C. za 2007 r.), które pozwalałyby na stwierdzenie, że Spółka nie była rzeczywistym dostawcą towaru, działającym jako pośrednik.

2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

1. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organy podatkowe, w ustalonym w sprawie, prawidłowym stanie faktycznym, zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej faktury, wystawionej przez Spółkę C., w sytuacji, gdy wykazane w niej zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazywanymi podmiotami.

Poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze znajdowały pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, świadczącym o tym, że Spółka C. nie dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliwa opisanej na spornej fakturze. Nie mogła bowiem dostarczyć skarżącemu paliwa w ilości opisanej w fakturze, gdyż sama nie dysponowała tym paliwem, bazą do jego przechowywania, środkami transportu czy odpowiednim personelem. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło bowiem faktu rzeczywistego nabycia przez nią paliwa, mogącego być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącego.

W kontrolowanym okresie nie stwierdzono też zakupu przez Spółkę usług transportowych w zakresie paliw płynnych, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi. Podważa to twierdzenia części kontrahentów, że zakupione paliwo miało być im dostarczane przez dostawcę.

3.2 W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów została przeprowadzona prawidłowo. Stanowisko organów odmawiające przymiotu wiarygodności samej dokumentacji przedstawionej przez skarżącego (faktury, potwierdzenia zapłaty), a także jego wyjaśnieniom, w części dotyczącej dokonania przez C. sp. z o.o. dostawy paliwa, nie nosiło też cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, jak i we wzajemnej łączności, mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonej art. 191 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia art. 188 O.p., nie stanowiła okoliczności istotnej dla oceny prawidłowości samego rozstrzygnięcia kwestia autentyczności podpisów i pieczęci widniejących na dokumentach sporządzonych przez C. sp. z o.o., do czego zmierzał wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Okoliczność ta, ustalona na podstawie protokołów przesłuchania R. O., była tylko jedną z wielu i to nie zasadniczą, na której oparto wniosek o fikcyjności transakcji opisanej na spornej fakturze. Podobnie nie stanowiła naruszenia powyższego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu z deklaracji podatku VAT i dochodowego wraz z dowodami potwierdzającymi opłacenie tego podatku oraz zaświadczenia o posiadaniu przez Spółkę C. koncesji na obrót paliwami płynnymi. Ten ostatni dokument znajdował się zresztą w aktach sprawy.

Jak zważono, sam fakt składania deklaracji podatkowych nie przesądza o ich rzetelności, tym bardziej, że zostały one podważone w toku odrębnego postępowania przeprowadzonego wobec Spółki C., wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 26 listopada 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1. 3.3. Końcowo Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osobie, na dowód czego podatnik dostawał tylko parafowany dokument KP, bez możliwości identyfikacji osoby, która go podpisała, co podważało wiarygodność przedłożonych dowodów KP.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Strona – A.S. - zaskarżyła powyższy wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie:
4. 1) art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), podnosząc naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie regulacji art. 2 w związku z art. 17 ust 2 "VI Dyrektywy", wskutek czego wadliwie zastosowano wobec podatnika przewidzianą w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT sankcję, pozbawiając go prawa do odliczenia podatku VAT.
5. 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi przez Sąd mimo nieustalenia w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności niewyczerpującego ustalenia, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenia, że jego kontrahent nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa, a pod jego firmą kryją się inne podmioty, dokonujące oszustw podatkowych;

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., a tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

5.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić bezzasadność sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które jego zdaniem miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. Skarżący wskazywane naruszenia prawa upatruje w oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo nieustalenia w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, przerzucenie na niego ciężaru udowodnienia zachowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, a także poprzez brak ustalenia, czy wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenia, że jego kontrahenci nie są rzeczywistymi dostawcami towaru, a pod firmami tych kontrahentów kryją się inne podmioty, dokonujące oszustw podatkowych.

Z przywołanego w skardze art. 122 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest zatem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, o czym stanowi art. 187 § 1 O.p.

Nie oznacza to jednak, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, że obowiązek organów podatkowych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że objęty sporną fakturą towar nie mógł pochodzić od Spółki C. sp. z.o.o., figurującej jako jej wystawca. Zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał bowiem okoliczność, że Spółka nie dysponowała paliwem mogącym być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Nie dysponowała ona zarówno bazą do przechowywania paliwa, środkami do jego transportu, ani odpowiednim personelem pozwalającym na rzeczywiste prowadzenie formalnie wykazywanej działalności gospodarczej. Nie potwierdzono również samego faktu nabycia paliwa, które miało być przedmiotem dalszego obrotu. Ten stan faktyczny potwierdzały zarówno zebrane dowody z dokumentów, jak i złożone w sprawie zeznania, w tym w szczególności przez R. O., wobec którego, jak wynika z akt sprawy, prowadzone jest też postępowanie karne.

Nadto, co jest istotne, tożsame ustalenia faktyczne poczynione wobec Spółki C., a świadczące o pozorności obrotu paliwami, znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2009 r. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. którą, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określono Spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym w dwóch fakturach VAT wystawionych odpowiednio w miesiącu marcu i wrześniu 2007 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego S. A. S..

W ocenie Sądu, uprawnione było zatem twierdzenie organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał podstawy aby stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na uznanie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą w rzeczywistości nie miała miejsca.

5.4. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy także pod kątem wykazania przez organy podatkowe, że skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa oraz tego, czy sporne transakcje nie są oszustwami popełnianymi w zakresie podatku VAT. Sąd w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, wspierając je poglądami wynikającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

5.5. Niezbędnym w tym miejscu jest odniesienie się do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów kasacyjnych, dotyczącego naruszenia prawa materialnego, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji regulacji art. 2 w związku z art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1, dalej "VI dyrektywa"). Autor skargi nie zauważa, że spór w sprawie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2007 r., czyli okresu, w którym nieobowiązywały już przywołane w zarzucie kasacyjnym regulacje tej Dyrektywy, którą z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła nowa Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE").

Tym samym nie mogło dojść do wskazywanego w skardze naruszenia, skoro objęte zarzutem skargi kasacyjnej regulacje VI Dyrektywy nie mogły i nie miały zastosowania w toku rozpoznawania sprawy.

5.6. Niemniej jednak sporna w sprawie kwestia pozbawienia podatnika prawa do odliczenia od kwoty podatku od wartości dodanej z tytułu świadczonych mu usług z powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, w ramach obu przywołanych wyżej Dyrektyw (obowiązującej i nieobowiązującej) został uregulowana w analogiczny sposób.

Uprawnionym było zatem odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do orzecznictwa TSUE opartego jeszcze na regulacjach VI Dyrektywy.

Tym bardziej, że TSUE również na tle obecnie obowiązujących uregulowań art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44), potwierdził, że regulacje te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

5.7. W świetle przywołanych wyżej wyroków TSUE uzasadniona jest ocena Sądu pierwszej instancji, że skarżący, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie za Sądem pierwszej instancji należy wskazać na okoliczności świadczące o braku tej staranności: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem oraz niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób, a zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osobie, na dowód czego skarżący dostawał tylko parafowany dokument KP, bez możliwości identyfikacji osoby, która go podpisała, co świadczy o braku wiarygodności przedłożonych dowodów KP. Istotnym jest także fakt, że skarżący nie był w stanie podać, w jaki sposób nawiązał kontakt z C. Sp. z o.o., nie potrafił wskazać, z kim kontaktował się w sprawie realizacji spornej transakcji oraz nie przejawiał zainteresowania tym, kto podpisał faktury i komu w rzeczywistości dokonał zapłaty. Nie był w stanie wskazać personaliów zarówno żadnej z osób reprezentujących Spółkę dostawcy, jak i innych osób, z którymi dokonał uzgodnień co do zlecenia oraz samego odbioru paliwa.

W tej sytuacji zgodzić się trzeba z konkluzją Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy