Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1583/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. I SA/Ol 294/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę B.K. (dalej "skarżący" lub "strona") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z dnia 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług.
2. 2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

1. 3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę
2. 4. W dniu 12 lutego 2019 r. skarżący B.K. zmarł (wypis aktu poświadczenia dziedziczenia – k. 67-69 akt).
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. 5.1. Śmierć strony postępowania na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, w zależności od kategorii przedmiotu sprawy, konieczność zawieszenia lub umorzenia toczącego się postępowania sądowego. Sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez nich zdolności procesowej, utraty przez stronę zdolności sądowej lub utraty przez przedstawiciela ustawowego charakteru takiego przedstawiciela (art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Nie zawiesza się postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 3 p.p.s.a.). Stosownie natomiast do art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania. W każdej więc sprawie, w sytuacji potwierdzenia śmierci strony należy rozważyć, czy przedmiot postępowania odnosi się "wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego".
5. 5.2. W rozpatrywanym stanie faktycznym zweryfikować zatem należy, czy sprawa ze skargi B.K. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r. dotyczy praw i obowiązków ściśle związanych z osobą skarżącego.
6. 5.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w przypadku śmierci strony w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową, o której mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), postępowanie to umarza się na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bowiem przedmiot sprawy odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w postanowieniach z dnia: 20 marca 2015 r., II FSK 769/15; 29 czerwca 2015 r., II FSK 1039/14; 17 grudnia 2015 r., II FSK 1636/13; z 17 września 2018 r., II FSK 1762/18; 20 sierpnia 2018 r., II FSK 3146/16; 29 stycznia 2018 r., II FSK 81/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone we wspomnianych orzeczeniach.
7. 5.4. Instytucję indywidualnej interpretacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jej istota polega na tym, że w sytuacji, w której podatnik na tle konkretnego stanu faktycznego – który już miał miejsce lub dopiero nastąpi – ma wątpliwości co do wykładni danego przepisu może złożyć obecnie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja prawa jest ukształtowanym przez organ i wydanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni praw, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację (H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia, [w:] Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009, s. 143). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 11/10, publik. CBOSA). Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c O.p.).

Z samej już tylko nazwy (interpretacja indywidualna) oraz z charakteru prawnego interpretacji podatkowej wydawanej na podstawie art. 14b O.p. można wnioskować, że jest to "prawo ściśle związane z osobą zmarłego", o którym mowa w art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

5.5. Nie bez znaczenia dla takiej kwalifikacji indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest również fakt, że walor ochronny indywidualnej interpretacji przysługuje wyłącznie wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna, choć upubliczniana w trybie i na podstawie art. 14i § 3 O.p., nie powoduje bowiem ochrony prawnej innych aniżeli jej wnioskodawca – adresat – podmiotów, chociażby się do niej zastosowali (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., str. 177). Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest pogląd, zgodnie z którym następcy prawnemu wnioskodawcy przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. (por. m. in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2046/10, CBOSA). Jednakże wymienione orzeczenia dotyczą następców prawnych przekształcanych spółek, a nie spadkobierców (inne podstawy prawne odpowiedzialności: w art. 93-95 O.p. następcy prawni wstępują w prawa i obowiązki, a w art. 97 O.p. spadkobierca przejmuje prawa i obowiązki), a ponadto – jak wskazano w uzasadnieniach powołanych wyroków – ochrona następców prawnych zainteresowanego ograniczona jest do sytuacji, w której zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, uprzednio się do niej zastosował. Następca prawny uzyskuje w takiej sytuacji ochronę, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p. tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Stan faktyczny niniejszej sprawy natomiast dotyczy sytuacji, w której sądowej kontroli poddano niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację. Ponadto sąd pierwszej instancji ją uchylił, a więc organ, w przypadku oddalenia jego skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny musiałby wydać nową interpretację w stosunku do de facto innego wnioskodawcy.

5.6. Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również fakt, że interpretacja podatkowa nie jest "majątkowym prawem", o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (nie mającym znaczenia w rozpatrywanym stanie faktycznym), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmują te prawa i obowiązki. Spadkobierca wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy odpowiada za podatki cudze, nie staje się zatem podatnikiem podatku wynikającego ze zobowiązania ciążącego na spadkodawcy (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2203/09, CBOSA). Wprawdzie w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych", jednakże pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne.

Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe (C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania (w:) System instytucji prawno-finansowych, t. I, Instytucje ogólne, Ossolineum 1982, s. 154-155).

Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej (por. R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej nie można do takich praw zaliczyć interpretacji indywidualnych.

1. 5.7. Podsumowując, w przypadku śmierci strony w trakcie postępowania sądowego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację podatkową, o której mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, postępowanie to umarza się na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bowiem przedmiot sprawy odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego.

1. 5.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.
2. - ---------------------- 4