Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1586/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. (dalej nazwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd I instancji, przedstawiając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, zauważył, że zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej nazwany "organem I instancji") z 13 maja 2013 r., w której określono skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za wszystkie miesiące 2007 r. i za poszczególne miesiące 2008 r. (luty – grudzień) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. a także stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.
4. 1.3. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynikało, że skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą ("Kiosk") polegającą między innymi na sprzedaży jednostek doładowujących konta telefonów komórkowych. W ramach tej działalności, jako "Dystrybutor" zawarł 1 kwietnia 2005 r. umowę o współpracy z "U." S. A. z siedzibą w K. (dalej zwanej: "Dostawcą"). Z treści tej umowy wynikało między innymi (§ 1), że jej przedmiotem była sprzedaż przez Dostawcę skarżącemu doładowań elektronicznych kont telefonów komórkowych operatorów sieci telefonii komórkowych oraz innych produktów i usług w celu dalszej odsprzedaży przez Dystrybutora klientom indywidualnym lub podmiotom gospodarczym, w ramach współpracy w systemie "U.". Zgodnie z § V umowy, Dostawca minimum raz na tydzień wystawiał skarżącemu fakturę VAT obejmującą wszelkie sprzedawane przez niego doładowania elektroniczne. Płatność za fakturę oraz termin jej wystawienia określał załącznik numer 1 umowy, który przewidywał także wysokość upustu w zależności od operatora sieci, na rzecz którego sprzedawane było doładowanie.
5. 1.4. Na podstawie zapisów na kontach rozrachunkowych o numerach: [...] (rozliczenie za zakupy paragonowe) i [...] (rozliczenie za zakupy fakturowane) organ I instancji ustalił, że skarżący dokonywał zakupu doładowań kont telefonów komórkowych zarówno na podstawie faktur VAT, jak i paragonów. Podkreślił, że dostawca prowadził ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wartości zakupów dokonywanych przez poszczególnych kontrahentów na podstawie paragonów fiskalnych i faktur VAT. Zaznaczył także, że w toku kontroli skarżący przedstawił faktury VAT wystawione na jego rzecz przez Dostawcę, w tym 36 faktur VAT, których nie zaewidencjonował w ewidencji nabyć VAT. Ostatecznie organ I instancji ustalił, że rozliczenia płatności z konta rozrachunkowego [...] były zgodne z fakturami VAT wystawionymi przez Dostawcę.1.5., przy czym skarżący zakupił doładowania nie tylko na podstawie okazanych w trakcie kontroli faktur VAT, lecz także na podstawie paragonów. Zwrócił uwagę na to, że skarżący posiadał konta rozrachunkowe, na których księgowane były przez Dostawcę sprzedaże paragonowe i fakturowe. Zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży fakturowej w całości były zgodne z fakturami VAT okazanymi przez skarżącego. Organ I instancji przyjął, że także zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży paragonowej odzwierciedlały transakcje faktycznie dokonane – zgodnie z zestawieniami uzyskanymi od Dostawcy. Podkreślił, że skarżący dokonywał dalszej odsprzedaży doładowań, nie wykazując obrotu z tytułu dostawy jednostek doładowujących telefony komórkowe nabywanych na podstawie paragonów fiskalnych. Ponieważ prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe uznane zostały za nierzetelne organ I instancji, stosując art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 Ordynacji podatkowej, określił skarżącemu podstawę opodatkowania. Z powodu braku paragonów dokumentujących zakup doładowań, wartość obrotu za poszczególne miesiące określono na podstawie zapisów wynikających z konta rozrachunkowego utworzonego dla skarżącego z tytułu sprzedaży paragonowej powiększonych o średnią marżę z faktur VAT okazanych do kontroli.
6. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w uzasadnieniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji przyjął, że skarżący zaniżył obrót z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie deklarował sprzedaży doładowań zakupionych na tzw. "zakupy paragonowe". Jako niewiarygodne ocenił wyjaśnienia skarżącego, że zapisy na kontach rozrachunkowych wynikały z omyłek pracowników Dostawcy. Podkreślił, że organ I instancji uwzględnił w dokonanym rozliczeniu podatek naliczony wynikający z 36 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego, które zostały okazane na etapie postępowania podatkowego. Za chybione uznał wszystkie zarzuty odwołania, w tym dotyczące naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości oraz k.p.a., które to przepisy nie były stosowane.
7. 2. Skarga do sądu I instancji.

2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budził zaufania podatnika do organów podatkowych, w tym rozstrzyganie wszelkich niejasności (wątpliwości) dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika,
2. - art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciąży na organie podatkowym a mianowicie przedłożenia dokumentów potwierdzających faktyczną wysokość zakupu doładowań telefonów komórkowych udokumentowanych paragonem od Dostawcy, gdy skarżący konsekwentnie zaprzeczał dokonywaniu takich transakcji i utrzymywał, że dane wykazane w deklaracjach VAT-7 były prawidłowe, zaś to organ podatkowy kwestionował wysokość wykazanej sprzedaży przez co powinien przedstawić wystarczające dowody na te twierdzenia,
3. - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w tym powoływanie się w uzasadnieniu decyzji wyłącznie na niekorzystne dla skarżącego dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na korzyść strony,
4. - art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zachodziły przesłanki do ich zastosowania, gdy było możliwe w sposób dokładny ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania w oparciu o przedłożone do kontroli księgi podatkowe, po ich uzupełnieniu o faktury VAT, których skarżący nie zaewidencjonował,
5. - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o dane wyszczególnione na koncie o nazwie [...], gdy zestawienie przedstawione na tym koncie nie może zostać uznane za wiarygodne ponieważ, zgodnie z informacjami Dostawcy, nie odzwierciedlało faktycznie dokonanych transakcji.
6. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
7. 3. Wyrok sądu I instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku oddalającego wniesioną skargę. podkreślił, że w jego ocenie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że skarżący zaniżał obroty ze sprzedaży doładowań kont telefonów komórkowych, które Dostawca ewidencjonował za pomocą kasy rejestrującej (tzw. sprzedaż paragonowa). Zwrócił uwagę na to, że stosowne adnotacje o wartości sprzedaży doładowań na rzecz skarżącego, także udokumentowanej paragonami, zostały zaewidencjonowane przez Dostawcę w systemie komputerowym (konta rozrachunkowe).

1. 3.2. Sąd I instancji podkreślił, że dowody w postaci zestawień zakupów dokonanych przez skarżącego, sporządzone na podstawie przypisanych skarżącemu kont rozrachunkowych, trafnie zostały uznane przez organy podatkowe za wiarygodne. Zaznaczył, że ewentualne błędy popełniane w trakcie ewidencjonowania zakupów paragonowych dokonywanych przez skarżącego były skutecznie eliminowane, skoro Dostawca ustalił wysokość należności z tego tytułu, których to zobowiązań skarżący nie kwestionował. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę na to, że w aktach sprawy znajduje się pismo Dostawcy z 18 września 2012 r., z którego wynika wprost, że skarżący spłacił wszystkie zobowiązania.

1. 3.3. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe przedstawiły wiarygodny mechanizm działań skarżącego, którego efektem było zaniżenie obrotów z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży doładowań. Stwierdził, że stan faktyczny dotyczący zarówno mechanizmu działania skarżącego, jak i zaniżenia obrotów ze sprzedaży doładowań, w tym stosowanej przez niego marży handlowej, organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy i ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie, jak zaznaczył sąd I instancji, zeznania skarżącego, jakoby dokonywał zakupów doładowań wyłącznie udokumentowanych fakturami, oceniono jako niewiarygodne w świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. To zaś oznaczało, że za trafny należało ocenić wniosek, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący zaniżał obroty ze sprzedaży doładowań kupowanych na podstawie paragonów, gdyż nie ewidencjonował i nie deklarował obrotów z ich sprzedaży.

1. 3.4. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe uzasadniły konieczność zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania i określiły ją w sposób zbliżony do rzeczywistości, czyli zgodnie z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że działając z urzędu organy podatkowe uwzględniły wartość podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla skarżącego, niezaewidencjonowanych przez niego faktur VAT, które przedstawił w trakcie postępowania podatkowego i za grudzień 2007 r. stwierdziły wystąpienie nadpłaty z tytułu VAT na podstawie analizy wpłat dokonanych przez skarżącego. Okoliczności te – jak zaznaczył sąd I instancji – świadczyły o tym, że organy podatkowe działały zgodnie z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

1. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego treść, a mianowicie:
2. 1. art. 141 § 4 zd. 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na ustosunkowaniu się do podniesionych w skardze zarzutów w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający kontrolę prawidłowości uznania ich za niezasadne, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i że prawidłowo ustaliły stan faktyczny,
3. 2. art. 121 § 1, art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, które nie budziło zaufania podatnika do tych organów, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również poprzez zaakceptowanie przerzucenia ciężaru dowodu na stronę w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organach podatkowych, a mianowicie przedłożenie dokumentów potwierdzających faktyczną wysokość zakupu doładowań telefonów udokumentowanych paragonem, w sytuacji, gdy skarżący konsekwentnie zaprzeczał dokonywaniu takich transakcji i utrzymywał, że dane wykazane w deklaracjach VAT-7 były prawidłowe, zaś to organ podatkowy kwestionuje wysokość wykazanej sprzedaży przez co powinien on przedstawić wystarczające dowody na te twierdzenia.
4. 3. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na korzyść strony, zaakceptowanie niewyjaśnienia wszystkich istotnych zagadnień sprawy przez organy podatkowe, w tym procedury księgowania sprzedaży paragonowej, która to procedura była odmienna od tej jaką przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, co finalnie doprowadziło do błędnego uznania, iż zestawienie na koncie analitycznym "[...]" jest wiarygodnym dowodem i może stanowić podstawę obliczenia prawidłowych zobowiązań podatkowych.

1. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Przede wszystkim chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09).

1. 5.3. Nie były uzasadnione także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Poddając ocenie te zarzuty w pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach wyznaczonych przez zgłoszone wnioski, oraz podstawy zaskarżenia i ich uzasadnienie. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których ten środek odwoławczy oparto.

Powyższe przypomnienie ma w niniejszej sprawie znaczenie o tyle, że Ordynacja podatkowa zawiera przepis regulujący bezpośrednio kwestię gromadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (art. 188), toteż powołanie w tym zakresie wyłącznie zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i pominięcie zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej uniemożliwiało merytoryczną analizę argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której zarzucono (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że "organ nie przeprowadził stosownego dowodu z przesłuchania Z. K. (...)". Uwaga ta odnosi się także do oceny prawidłowości zastosowania art. 23 § 1 pkt 1, § 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz ustalonej w drodze oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia tych przepisów.

5.4. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to generalnie skarżący kwestionował w nich wartość dowodową danych zgromadzonych na koncie "[...]", dotyczących zakupów paragonowych. Zarzucał, że zarówno organy podatkowe oraz sąd I instancji pominęły w ogóle fakty, że u Dostawcy były dwa systemy informatyczne, tj. system handlowy i system księgowy i na ich podstawie pracownik Dostawcy "ręcznie przepisywał transakcje z systemu handlowego do systemu księgowego". Taki sposób księgowania mógł – jak argumentowano w skardze – prowadzić do tego, że na koncie "[...]" zaewidencjonowano transakcje nie dotyczące skarżącego i że "inne podmioty mogły dokonywać zakupów na paragon na to konto", gdyż "nie ma podstaw aby odrzucić możliwość przekazanie hasła dostępu innemu podmiotowi przez któregokolwiek z pracowników Dostawcy".

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podnoszone przez skarżącego zarzuty oraz sposób ich uzasadnienia nie mogły doprowadzić do podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny zgodności zaskarżonej decyzji ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania.

Wbrew bowiem wywodom podniesionym w skardze kasacyjnej przyjęta przez sąd ocena opierała się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów i nie miała cech dowolności. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm prawa materialnego.

5.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej polegające na tym, że sąd I instancji podzielił bezkrytycznie argumentację organów podatkowych dotyczącą wartości dowodowej danych zaewidencjonowanych na koncie "[...]". Podkreślić należy, że przyjęta przez sąd I instancji ocena uwzględniała porównanie kont rozrachunkowych dotyczących zakupów fakturowych i paragonowych z przedłożonymi przez skarżącego fakturami. W skardze kasacyjnej nie podważono przy tym ustalenia, że system sprzedaży paragonowej działał na tych samych zasadach, co system sprzedaży fakturowej i że sprzedając doładowania skarżącemu precyzyjnie ewidencjonowano informacje gospodarcze celem zastosowania upustów handlowych. Jako dowolne i nie poparte przekonującą argumentacją ocenić należało zarzuty, za pomocą których dowodzono w skardze kasacyjnej, że "inne podmioty mogły dokonywać zakupów na paragon na konto [...]" i wskazywano na "możliwość przekazania hasła dostępu innemu podmiotowi". Do tych zarzutów obszernie odniósł się organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.10) i nie ma podstaw do podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny tych ustaleń. Skarżący – co wymaga podkreślenia – nie kwestionował wysokości należności wobec Dostawcy z tytułu dokonanych zakupów, które ustalano w oparciu o jego konto rozrachunkowe, w tym zwłaszcza ustalenia, że "spłacił wszystkie zobowiązania", w tym wynikające z dokonywanej na jego rzecz sprzedaży paragonowej.

5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.