Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1588/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 2039/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę D. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z 3 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 czerwca 2013 r. określającą D. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 808.601 zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej "O.p.") w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa VAT"). W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności badania ksiąg podatkowych i stwierdzono, iż ewidencje VAT za grudzień 2006 r. oraz ewidencja rachunkowa za 2006 r. były nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych przez B. M.S. (dalej B.) oraz PHU A. K.S. (dalej A.) gdyż nie odzwierciedlały one stanu faktycznego. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec A. wynikało, że podmiot ten wystawił na rzecz Spółki D. trzy faktury na łączna kwotę netto 89.925 zł oraz 19.783,50 zł podatku VAT dotyczące sprzedaży usług transportowych oraz wynajmu koparki i spycharki. Ponadto ustalono, że firma B. wystawiła na rzecz A. faktury stwierdzające wykonanie usług transportowych i najmu maszyn budowlanych w takim samym zakresie. K.S., przesłuchany w charakterze strony w dniu 18 lipca 2012r., zeznał, iż nie posiadał żadnych środków transportu oraz maszyn budowlanych - sprzęt należał do firmy D. z W. Wskazał, iż kontakt z firmą D. nawiązał za pośrednictwem M.S. prowadzącego firmę B. Kazimierz Sołtysiak zeznał nadto, że osoby obsługujące samochody ciężarowe oraz maszyny budowlane były zatrudnione przez Spółkę D. M.S., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 lipca 2012 r. i 11 stycznia 2012 r. zeznał, iż środki transportu i maszyny budowlane wraz z obsługą podnajmowane były od firmy D. z W. Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż podmiotem rzeczywiście świadczącym usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych na rzecz Spółki D. była Spółka D. W dalszej kolejności organ I instancji ustalił, iż D. Sp. z o z siedzibą w W. została utworzona dla potrzeb wystawiania "pustych faktur VAT" z tytułu sprzedaży i nie prowadziła działalności gospodarczej, a osobą sporządzającą faktury był J.D., który przedstawił sposób w jaki funkcjonował proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. W przesłuchaniu z dnia 5 października 2011 r. J.D. opisał w jaki sposób wyglądała współpraca z firmą B. stwierdzając, że: "Zlecenia do wystawienia faktur na rzecz B. otrzymywałem od M.S. drogą e- mail, które to zlecenia powinienem posiadać. Z tytułu wystawienia faktur w zakresie świadczenia usług budowlanych otrzymywałem prowizję stanowiącą 5% wartości sprzedaży netto. Faktury dostarczałem osobiście temu odbiorcy i odbierałem należności za ich wystawienie w formie gotówki lub na rachunek bankowy Spółki D."

Nadto organ I instancji podkreślił, że w prawomocnej decyzji nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. określono Spółce D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy VAT. W ocenie organu I instancji brak możliwości wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez D. potwierdzają również informacje uzyskane z prowadzonej przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Centralnej Ewidencji Pojazdów, zgodnie z którymi podmiot ten nie figuruje w tej ewidencji. D. nie korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, iż jedyny kontrahent B. mający świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi transportowe oraz najem maszyn budowlanych - Spółka D. - nie mogła wykonać zafakturowanych czynności, a co za tym idzie również takich czynności nie mogła wykonać firma A. K.S. Ponadto, jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów, M.S. w 2006 r. nie posiadał samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 14 ton. Zatem B. nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do świadczenia usług stwierdzonych na fakturach wystawionych na rzecz A. i Spółkę D. Wskazano też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 października 2012 r. nr [...] określił M.S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. na rzecz Spółki D. nie zostały faktycznie wykonane. Firma B. nie wykonała usług transportowych oraz nie wynajmowała maszyn budowlanych na rzecz A. K.S. (A) w 2006 r. również nie posiadał samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 14 ton. W ocenie organu I instancji zasadne zatem było stwierdzenie, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez A. na rzecz Spółki D. nie zostały wykonane.

Organ I instancji stwierdził nadto, że w toku przeprowadzonych czynności nie przedłożono szczegółowych harmonogramów przewozów i szczegółowych harmonogramów prac, a zgodnie z zapisami umowy "o usługi sprzętem" z dnia 13 stycznia 2006 r. oraz umowy "o usługi przewozowe" z dnia 13 stycznia 2006 r., a karty drogowe załączone do faktur wystawionych przez A, zawierały odcisk pieczęci oraz powtórzenie treści przedmiotu czynności z faktury lecz nie zawierały istotnych informacji np. numeru rejestracyjnego samochodów. D nie okazał protokołów robót, ani harmonogramów prac. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również mając na względzie obowiązujące uregulowania prawne zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia 11 czerwca 2013 r.

1. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd podniósł, że spór w sprawie dotyczy wystąpienia przesłanek uzasadniających pozbawienie skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z 3 faktur zakupu usług od firmy A. K.S., które zostały przez Spółkę ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Sąd podzielił dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego oraz jego ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji), w szczególności z zeznań pana M.S. i K.S., wynika, że usługi transportowe i najem maszyn pochodziły od firmy D. Natomiast J.Z.- kierownik budowy D. i A.K. członek zarządu Spółki nie podali informacji, które w jednoznaczny sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez B. i A. Co więcej z zeznań A.K. wynikało, że nie uczestniczył on bezpośrednio w świadczeniu usług i nie bywał osobiście na terenie budów, a przy ocenie wykonania bazował na dokumentach, przekazywanych przez inne osoby. Również J.Z. weryfikował wykonanie konkretnych usług na podstawie informacji otrzymanych od brygadzisty. Dlatego też słusznie w ocenie Sądu organ uznał, że jego zeznania nie potwierdzają wykonania usług przez A. W ocenie Sądu, w świetle innych dowodów za niewiarygodne należało uznać zeznania K.S. i jego syna M.S., że usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane, bowiem są one niewiarygodne w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zeznania te są częściowo sprzeczne z zeznaniami J.D. i J.Z. również w zakresie okoliczności nawiązania współpracy ze spółką D., czy rodzaju taboru jakim świadczono usługi rzecz D. W ocenie Sądu w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. K.S., czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, a spółka D. będąca odbiorcą tych faktur wiedziała (powinna była wiedzieć), że transakcje te wiążą się z przestępstwem. Zasadnie więc w opinii Sądu organ uznał, że sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa. W sprawie organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym nie potwierdzającym faktu wykonania usług wykazanych na spornych fakturach przez ich wystawcę. Organy prawidłowo uznały więc, że Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 99 ustawy VAT oraz art. 103 ustawy VAT oraz prawa procesowego co zostało omówione we wstępnej części uzasadnienia.
2. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej Strona skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT polegającej na uznaniu, że przepis ten wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej faktura dokumentuje czynności faktycznie dokonane. Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy w związku z art. 122 art. 180 §1 oraz art. 187 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, polegających na naruszeniu przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedopuszczeniu i nieuwzględnieniu w sprawie istotnych dowodów, a tym samym niedokonanie przez organy podatkowe na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, oceny czy dana okoliczność została udowodniona, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji strony i nierozpoznaniem zarzutów co do kompletności materiału dowodowego będącego podstawą orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym Strony, jak również co do przydatności niektórych elementów tego materiału w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej, - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy w związku z art. 180 §1, a także art.122 w związku z art. 187 §1 O.p., przez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach, których przydatność dla sprawy z uwagi, iż dotyczy materii prawa pracy i prawa karnego budziła poważne wątpliwości bądź też nie została przez organ należycie zweryfikowana, - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy w związku z art. 191 O.p., przez uznanie, że w niniejszym przypadku organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo iż strona skarżąca wykazała w niej dowolność oceny materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał ustaleń organów, ale także przeczył, ponadto organ bezpodstawnie przyznał niektórym elementom zgromadzonego materiału szczególną moc dowodową, - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy w związku z art. 193 O.p., przez uznanie przez organy podatkowe ewidencji rachunkowych Strony za 2006 r. oraz ewidencji VAT za grudzień 2006 r. za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w postępowaniu w zakresie, w jakim zapisano w nich transakcje zakupu wynikające z nierzetelnych faktur nie dokumentujących czynności faktycznie dokonanych, - art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy w związku z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu w postaci przesłuchania świadków, pomimo iż przedmiotem dowodu są okoliczności które mają istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały wystarczające stwierdzone innym dowodem, - art. 141 § 1 p.p.s.a., polegającego na pomięciu w uzasadnieniu wyroku niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
6. 5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).
7. 5.3. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zdecydowana większość dotyczy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie przedmiotem tego postępowania wyjaśniającego były dwie okoliczności faktyczne. Przede wszystkim bowiem należało udowodnić, czy usługi określone na zakwestionowanych trzech fakturach były wykonane przez K.S. W przypadku wykazania, że ten podatnik nie wykonał tych usług, organy podatkowe zobowiązany były dokonać ustaleń dotyczących tego, czy skarżąca spółka miała świadomość, że te usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.
8. 5.4. Jeśli chodzi o pierwszą z wyżej wskazanych okoliczności faktycznych to należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrano obszerny materiał dowodowy świadczący o tym, że K.S. nie wykonał usług na rzecz skarżącej spółki. Ocena dowodów w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku odzwierciedlają wyniki kontroli legalności decyzji organu odwoławczego. W toku postępowania dowodowego ustalono, że K.S. nie miał możliwości sprzętowych ani ludzkich do wykonania przedmiotowych usług. Posiadał jedynie pojazd do wywozu nieczystości płynnych. Głównym przedmiotem jego działalności były bowiem usługi asenizacyjne na rzecz osób fizycznych. Również jego kontrahent – M.S., od którego rzekomo nabyte zostały te usługi, nie posiadał sprzętu do jego wykonania. Z kolei podmiot D. J.D., który był wskazany jako podwykonawca, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktycznie trudnił się bowiem wystawianiem fikcyjnych faktur za odpłatnością.
9. 5.5. Całkowicie odmiennie należy ocenić ustalenia faktyczne dotyczące świadomości skarżącej spółki. Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zobowiązany jest efekty tej kontroli uzewnętrznić w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie bowiem z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W pisemnych motywach uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że efekty kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomości skarżącej spółki zawarte są w jednym zdaniu na stronie 20 uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: " W przedmiotowej sprawie organ wykazał brak należytej staranności w postępowaniu podatnika, ale także uzasadnione współdziałanie przestępcze".

W zakresie stwierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczącego owego przestępczego działania należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że nie jest ono w żadnej mierze poparte dowodami. Na żadnym etapie postępowania podatkowego organy podatkowe nie wykazywały i nie twierdziły, że skarżąca spółka D. współdziałała w sposób świadomy w przestępstwach dotyczących wyłudzeń podatku od towarów i usług. Takie sformułowania nie zostały zawarte w zaskarżonej do sądu decyzji ostatecznej, ani w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zatem zarzuty te są gołosłowne i nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Natomiast co do braku należytej staranności skarżącej spółki, to taki sposób sformułowania uzasadnienia wyroku uniemożliwia Sądowi drugiej instancji poznania sposobu rozumowania Sądu pierwszej instancji i jego argumentacji. Nie można bowiem ocenić w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, czy sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Jedynie bowiem w części historycznej są odniesienia co do ustaleń organów podatkowych odnoszących się do świadomości skarżącej spółki, opierając się na zeznaniach jednego z członków zarządu spółki oraz kierownika budowy.

Taki sposób redakcji uzasadnienia uniemożliwia ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego w zakresie świadomości skarżącej spółki. W konsekwencji należy uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

1. 5.7. Również trafny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji podniesiono zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań dwóch świadków, którzy byli członkami zarządu spółki D. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej, w ogóle nie odniesiono się do tego zarzutu. Oznacza to, że również i w tym zakresie kontrola sądowa zaskarżonej decyzji była wadliwa.

1. 5.8. W kontekście zasadności powyższych zarzutów przedwczesne jest na obecnym etapie postępowania ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej oraz zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

1. 5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok w całości.

1. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot uiszczonego w sprawie wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki, które określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

1. 5.11. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji przeanalizuje materiał dowody zgromadzony w aktach postępowania podatkowego dotyczący świadomości skarżącej spółki. Pozwoli to na dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze. Sąd pierwszej instancji oceni, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla przypisania skarżącej spółce braku należytej staranności. Efekty tej kontroli powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, które powinno spełniać wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

1. 5.12. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.