Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1598/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 43/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 24 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2004 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej z 1 lipca 2008 r., określającą podatnikowi wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące. W trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPH A., której przedmiotem był obrót olejami smarowymi, bazowymi napędowymi, produktami smarowymi oraz chemią i galanterią samochodową, wykazano – wskutek analizy danych wynikających z dokumentów źródłowych i tych wynikających z wydruków stanów magazynowych, sporządzonych przez podatnika na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2004 r. – znaczne różnice ilościowe w stanie posiadania wybranych towarów. W ocenie organów podatkowych podatnik nie potrafił wyjaśnić stwierdzonych rozbieżności odnoszących się do obrotu olejem procesowym 650, olejem KVG - 68 oraz olejem bazowym SN 200, a zatem uznano, że prowadzony przez tegoż podatnika rejestr sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące luty - wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. (w tych miesiącach wystąpiła sprzedaż spornych towarów) nie odzwierciedla wszystkich rzeczywistych zdarzeń. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona księga podatkowa, w części dotyczącej wartości obrotów spornymi olejarni, jest prowadzona w sposób nierzetelny. Organy podatkowe, w oparciu o zebrane dowody uznały, że – wbrew argumentacji podatnika – sporne towary nie mogły być sprzedawane pod innymi wskazanymi przez podatnika nazwami, gdyż nie stanowią one zamienników dla tych olejów. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") organ kontroli skarbowej w protokole z kontroli uznał prowadzony przez stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestr sprzedaży za wskazane okresy rozliczeniowe, w części dotyczącej wartości obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży trzech spornych olejów, za prowadzony w sposób nierzetelny. Konsekwencją tego było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie regulacji przewidzianych w art. 23 § 4 O.p., w myśl którego w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie:
6. 1) naruszenie prawa materialnego, tj.
7. a) art. 23 ust 1 O.p. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, choć już dwukrotnie organ odwoławczy zwracał uwagę organowi pierwszej instancji na popełniane nieścisłości i nieprawidłowości w zakresie stosowania tej instytucji, a w chwili obecnej zmienił stanowisko w sprawie,
8. b) art. 27 ust 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przez niewłaściwe zastosowanie,
9. 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 - 122, art. 124, art. 187 § 1, art.193, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., przez:
10. a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenia, czy z punktu widzenia technologicznego możliwe jest zamienne stosowanie olei, co arbitralnie zakwestionował organ podatkowy, opierając się m.in. na oświadczeniach producentów, którzy zabraniają takiej praktyki, choć pracownicy PPH A. byli naocznymi świadkami sytuacji, w których przez L. ten sam towar był sprzedawany pod różnymi markami handlowymi,
11. b) niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy dokonując wymiaru szacunkowego, choć podatnik złożył zeznania, które powinny rzucić nowe światło na sprawę, a zamiast tego zostały one pominięte z uwagi na ich skonfrontowanie z poprzednimi zeznaniami,
12. c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie zakwestionowania zeznań skarżącego, choć pozostałe dowody w sprawie nie stanowiły podstaw do wywodzenia takich wniosków, jak poczynione w decyzji, w szczególności zastanawiające jest dlaczego organ z dwóch zeznań przyjął za wiarygodne jedne a odrzucił drugie,
13. d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej jeśli chodzi o wnioski - czy z punktu widzenia technologicznego możliwe jest zamienne stosowanie olei, co arbitralnie zakwestionował organ podatkowy, opierając się min na oświadczeniach producentów, którzy zabraniają takiej praktyki,
14. e) nieprawidłowa ocena dowodów w sprawie, zważywszy zwłaszcza na wyjaśnienia skarżącego, których nie podważono innymi wiarygodnymi dowodami, choć de facto odmówiono im wiarygodności,
15. f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie, w której już po raz trzeci organ kontroli wydaje nieprawidłową decyzję,
16. g) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o przyjęcie, iż określone oleje z uwagi na ich parametry techniczne nie mogły być sprzedawane pod innymi nazwami, czemu przeczy choćby fakt, iż kontrahenci nie zgłaszali zastrzeżeń co do jakości paliw,
17. h) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wywodzenie, że z uwagi na określone transakcje wyjaśnienia skarżącego są niewiarygodne,
18. i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem sam fakt, iż producenci nie pozwalają sprzedawać olei pod inną nazwą, nie oznacza, że takie czynności nie są dokonywane.
19. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
20. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
21. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
22. 3.2. Analizując zarzuty skargi Sąd przyznał rację organom podatkowym, że istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego i do zastosowania przepisu art. 23 O.p. W ocenie Sądu, rozbieżności miedzy ilością zakupionych olejów wykazanych w arkuszach spisowych, a ilością sprzedanego oleju wynikającą z dowodów w postaci paragonów fiskalnych i faktur zakupu w poszczególnych grupach towarowych, stanowią dostateczną podstawę do uznania prowadzonych rejestrów dla potrzeb podatku VAT za wadliwe i nierzetelne, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p., tj. w drodze oszacowania. Z tych względów za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy art. 193 O.p.
23. 3.3. Odnośnie zarzutu naruszenia zasad postępowania dowodowego, o których mowa w art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 197 § 1 O.p., Sąd - wbrew temu, co twierdził skarżący – wskazał, że dwukrotne uchylanie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na stwierdzone uchybienia, świadczy o wnikliwym i zgodnym z wymienionymi przepisami podejściu Dyrektora Izby Skarbowej do niniejszej sprawy.

Dalej Sąd wskazał, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 27 grudnia 2006 r. (k.416) jedynie wskazano, że w ocenie pełnomocnika działania podatnika były prawidłowe i ich podjęcie nie rodziło konsekwencji podatkowych, a tym samym zastosowanie procedury oszacowania nie było uzasadnione. Z kolei w zastrzeżeniach z 15 stycznia 2007 r. (k.440) stwierdzono, nie składając żadnych dowodów, że przyczyną rozbieżności była sprzedaż produktów pod innymi nazwami.

Uchylając 29 czerwca 2007 r. decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ocenić m.in. powołany w treści odwołania dowód w postaci zestawienia z wydruku komputerowego świadczącego - zdaniem strony - o przesunięciach magazynowych, jak również konieczne będzie uzyskanie stosownych informacji od kontrahentów podatnika i dostawców olejów o ich przeznaczeniu i możliwości sprzedawania pod innymi nazwami. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji została uchylona decyzją z 31 marca 2008 r. z uwagi na odstąpienie od instytucji oszacowania obrotu w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy wskazywał na konieczność określenia w ten sposób podstawy opodatkowania. Powyższe należy uznać za prawidłowe, albowiem w sytuacji naruszenia art. 27 ust. 4 u.p.t.u. organ, chcąc w decyzji określić właściwą kwotę zobowiązania podatkowego, ma obowiązek zastosować art. 193 § 6 oraz art. 23 O.p., chyba że podatnik wykaże, że prowadzona przez niego ewidencja jest prawidłowa w kontekście art. 27 ust. 4 u.p.t.u.

1. 3.4. Dalej Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały oceny całego materiału dowodowego w postaci załączonego do odwołania wydruku komputerowego świadczącego - zdaniem strony - o przesunięciach magazynowych, dowodu z przesłuchania skarżącego z 30 października 2006 r. i 10 czerwca 2008 r., przesłuchania pracowników PPH A., dowody z informacji uzyskanych od odbiorców podatnika oraz informacje uzyskane od producentów spornych towarów. W tej sytuacji gołosłowne – w ocenie Sądu – twierdzenia skarżącego o sprzedaży spornych towarów pod innymi nazwami, czy o przesunięciach magazynowych, nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie Sąd, nie kwestionując obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, wskazał, że w pewnych sytuacjach, we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący takiej inicjatywy nie wykazał, co więcej uchylał się od składania wyjaśnień przed organami podatkowymi.

1. 3.5. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie jednej z metod oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Podatnik zakwestionował powyższy wyrok i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
4. 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, chociaż w rzeczywistości naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 162 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.,
5. 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku niewłaściwej oceny zgodności z prawem sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy oraz pominięcia przez WSA w Łodzi nieprawidłowości, jakiej dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie oceny tejże nieprawidłowości, co doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji,
6. 3. art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zastrzeżeń związanych z niewyjaśnieniem przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu zaistnienia których uznał argumentację skarżącego w zakresie jednego z wymienionych olejów (przyjmując za udowodniony fakt dokonywania jego przesunięć magazynowych), jednocześnie kwestionując przesunięcia magazynowe pozostałych olejów bez żadnego uzasadnienia takiego rozumowania,
7. 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Łodzi oczywistego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., przez oddalenie skargi, mimo występowania uchybień procesowych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, polegających na:
8. a) ustaleniu, czy z punktu widzenia technologicznego możliwe jest zamienne stosowanie określonych olejów, co arbitralnie zakwestionował organ podatkowy, opierając się m.in. na oświadczeniach producentów, którzy zabraniają takiej praktyki, choć pracownicy PPH A. byli naocznymi świadkami sytuacji, w których ten sam towar był sprzedawany pod różnymi markami handlowymi,
9. b) niewyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy prowadzący postępowanie przy ocenie zgromadzonych dowodów,
10. c) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie zakwestionowania zeznań skarżącego, choć z pozostałe dowody w sprawie nie stanowiły podstaw do wywodzenia takich wniosków jak poczynione w decyzji, w szczególności nie uzasadniono, z dwóch zeznań przyjęto za wiarygodne jedne, a odrzucono drugie,
11. d) nieprawidłowej ocenie dowodów w sprawie, zważywszy zwłaszcza na wyjaśnienia skarżącego, których nie podważono innymi wiarygodnymi dowodami, choć de facto odmówiono im wiarygodności,
12. e) nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której ustalenie, czy przedmiotowe oleje mogą być sprzedawane pod innymi nazwami, wymagało wiadomości specjalnych,
13. f) naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o przyjęcie, iż określone oleje z uwagi na ich parametry techniczne nie mogły być sprzedawane pod innymi nazwami,
14. g) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem sam fakt, iż producenci nie pozwalają sprzedawać olei pod inną nazwą, nie oznacza, że takie czynności nie są dokonywane.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

1. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały jedynie zarzuty natury procesowej.

Zarzutami tymi Składający skargę kasacyjną starał się dowieść, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd pierwszej instancji oraz organy skarbowe – co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Istotą sporu jest – jak to wskazano w skardze kasacyjnej – czy oleje, których brak stwierdzono na stanie magazynowym strony skarżącej, były sprzedawane pod innymi nazwami – jak twierdzi strona, co oznaczałoby, że braki ewidencyjne faktycznie nie miały miejsca, czemu nie dają wiary organy skarbowe, wsparte orzeczeniem Sądu pierwszej instancji.

Przedmiot sporu dotyczy zatem okoliczności faktycznej, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego.

5.3. W podatkowym postępowaniu dowodowym, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, jedną z najistotniejszych norm zawiera przepis art. 193 § 1- 8 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W niniejszej sprawie księgi podatkowe podatnika w zakresie podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne, działając na podstawie art. 193 § 4 O.p., co oznacza, że nie uznano ich za dowód w rozumieniu przepisu § 1.

W skardze kasacyjnej, mimo że w zarzucie czwartym przywołano przepis art. 193 O.p., to w żaden sposób nie odniesiono się w jego treści ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do kwestii naruszenia normy tego przepisu. Tym samym nie umotywowano, na czym miałoby polegać jego naruszenie, a w konsekwencji nie obalono trafności jego zastosowania przez organy skarbowe, w tym nierzetelności dokumentacji księgowej podatnika. To zaś powoduje, że organ podatkowy był upoważniony dokonać – z pominięciem ksiąg podatkowych podatnika - własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, przy uwzględnieniu w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego wymogów m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a odnośnie jego oceny - art. 191 O.p.

5.4. Co do naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., nie można podzielić zasadności tego zarzutu, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jedynym zagadnieniem podnoszonym w kontekście zupełności tego materiału, była kwestia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co kwestionowano również zarzutem naruszenia art. 197 O.p. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Składający skargę kasacyjną nie wskazuje bowiem innych dowodów, które jego zdaniem nie zostały w sprawie przeprowadzone, lecz polemizuje z wnioskami wyciągniętymi z zebranego materiału dowodowego, co odpowiada zarzutowi naruszenia art. 191 O.p. Odnosząc się jednak do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p., trzeba wskazać, że jest on chybiony, gdyż w niniejszej sprawie brak wiadomości specjalnych, które wymagałyby wyjaśnienia poprzez dopuszczenie opinii z biegłego. "Wiadomości specjalne" to takie wiadomości, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych. Nie są takimi sporne ustalenia faktyczne, tzn. czy oleje, których brak stwierdzono na stanie magazynowym strony skarżącej, były sprzedawane pod inną nazwą. Nie jest bowiem istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, czy oleje te mogły być tak sprzedawane, lecz czy faktycznie były sprzedawane, a dla ustalenia tego nie ma potrzeby sięgać do wiadomości specjalnych biegłego. W tym zaś spornym zakresie trafnie Sąd pierwszej instancji, w okolicznościach tej sprawy, położył nacisk na zagadnienie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym Skoro bowiem podatnik swoim postępowaniem spowodował, że jego księgi podatkowe stały się nierzetelne, tracąc tym swój walor dowodowy, to w sytuacji stwierdzonego ewidencyjnie braku określonych towarów na stanie magazynowym podatnika, na nim ciążył obowiązek wykazania, że sprzedaż tych towarów nie miała miejsca poza legalną ewidencją. Wprawdzie podatnik przedłożył organowi pierwszej instancji stosowne dowody, które jego zdaniem stanowiły wytłumaczenie stwierdzonego niedoboru, lecz okoliczności ich przedstawienia (dopiero od momentu zapoznania podatnika z materiałem dowodowym sprawy, gdy wcześniej twierdził co innego) oraz rodzaj tych środków dowodowych, niewątpliwie podlegał ocenie organów skarbowych, stosownie do art. 191 O.p., czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, że wadliwie oceniono przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody przesunięć magazynowych spornych olejów oraz potwierdzenie takich faktów przez pracowników podatnika, nie narusza art. 191 O.p. niedanie wiary tym dowodom przez organy skarbowe. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w tym przepisie organy miały prawo oprzeć się na określonych dowodach w sprawie, odmawiając wiarygodności innym, co też uczyniły i w sposób prawidłowy – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - uzasadniły. Czyni to również niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.. Podniesiono w tym zakresie m.in., że wiarygodne w ocenie organów są informacje pochodzące od dostawców-producentów spornych olejów, kontrahentów-nabywców tych olejów od podatnika, jak również zasady gospodarki magazynowej obowiązujące u podatnika, które nie pozwalały na sprzedaż danego towaru pod symbolem innego, co czyni niewiarygodnymi dowody przedstawione przez podatnika, z których miałoby wynikać, że brakujące w ewidencji magazynowej oleje, były sprzedawane pod inną nazwą. Podkreślić przy tym jeszcze raz należy, że nie jest istotne, czy oleje te mogły być sprzedawane pod innymi nazwami, lecz czy faktycznie były tak sprzedawane, co podatnik przede wszystkim powinien wykazać wiarygodną dokumentacją ewidencyjną (księgową), z której takie okoliczności powinny wynikać, a jeżeli nie posiada takiej rzetelnej ewidencji, naraża się na brak uznania w postępowaniu podatkowym za wiarygodne przedłożonych dowodów mających zastąpić w tym zakresie prawidłową ewidencję. Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p.

5.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a. "przez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zastrzeżeń związanych z niewyjaśnieniem przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu zaistnienia których uznał argumentację skarżącego w zakresie jednego z wymienionych olejów (przyjmując za udowodniony fakt dokonywania jego przesunięć magazynowych), jednocześnie kwestionując przesunięcia magazynowe pozostałych olejów bez żadnego uzasadnienia takiego rozumowania". W skardze do Sądu pierwszej instancji nie podnoszono bowiem w ogóle tej kwestii, wobec czego nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie ustosunkował się do niej, zwłaszcza że w decyzji organu odwoławczego w przedmiocie tym stwierdzono jedynie (str. 4), że "w toku kolejnych postępowań organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia Strony odnoszące się do oleju EKO-68 i w konsekwencji odstąpił od kwestionowania zużycia tego oleju (...)", co powoduje, że zagadnienie to nie było przedmiotem żadnego sporu, wobec czego nie było podstaw ustosunkowywania się do niego.

5.6. Za niezasługujące na uwzględnienie uznać należy również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej – naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. – gdyż ich zasadność Składający skargę kasacyjną oparł na trafności zarzutów naruszenia wskazanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro zarzuty naruszenia tych przepisów procedury podatkowej okazały się chybione, nietrafnymi są także zarzuty naruszenia ww. przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.