Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1610/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1271/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę D.-D. s.c. M. D., M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 września 2013 r. wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 3 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 9 maja 2013 r. i orzekł co do istoty w zakresie podatku od towarów i usług spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.
4. 1.2.1. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności stwierdził, że okoliczności sprawy pozwalały przyjąć, iż dokonane przez spółkę odliczenie podatku naliczonego w wysokości 4.840,00 zł z faktury wystawionej w listopadzie 2008 r. przez firmę "E." nastąpiło wbrew regulacji zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), ponieważ mimo wezwania podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu mogącego potwierdzić poczyniony zakup (oryginał, czy też duplikat faktury).
5. 1.2.2. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu pierwszej instancji, dotyczące błędnego odliczenia w lutym 2008 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 356 zł, określonego w fakturach wystawionych przez "T." S.A., ponieważ dwukrotne zaewidencjonowanie tych samych faktur, a także dwukrotne odliczenie z nich podatku naliczonego stanowiło, według organu, naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.
6. 1.2.3. Dokonane w sprawie ustalenia, według Dyrektora Izby Skarbowej, wykazały również zaniżenie przez spółkę w listopadzie i grudniu 2008 r. podatku należnego, co doprowadziło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nieprawidłowości te, jak podał organ, dotyczyły nieopodatkowania usług wynajmu sali na rzecz spółki "E.-P." udokumentowane fakturami nr 3/11/08 z 19 listopada 2008 r. oraz 1140/2008/1/A z 19 grudnia 2008 r. Wyjaśnienia złożone przez spółkę z o.o. "E.-P." potwierdzały, że przedmiotem transakcji udokumentowanych wymienionymi fakturami były wyłącznie usługi polegające na wynajmie sali, nie zaś, jak wykazano w paragonach fiskalnych dostawy usług hotelowych oraz sprzedaży artykułów konsumpcyjnych i napojów.
7. 1.2.4. W odniesieniu natomiast do zaniżenia podatku należnego poprzez nierozliczenie faktury z 1 grudnia 2008 r., nr 1029/20081a, wystawionej na rzecz sp. z o.o. "O.", ustalono, iż podatnik błędnie zastosował 7% stawkę podatku VAT. Z wyjaśnień bowiem złożonych przez spółkę "O.", a także z wymienionej faktury w ocenie organu wynikało, że przedmiotem transakcji była sprzedaż usług polegających na wynajmie sali – opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami stawką 22 % VAT.
8. 1.2.5. Podobna sytuacja dotyczyła faktury nr 1112/2008/1/A z dnia 16 grudnia 2008 r. dokumentującej sprzedaż usługi wynajmu Sali na rzecz K. Gmbh z siedzibą w Niemczech.
9. 1.2.7. Zaniżenie podatku należnego wiązało się również z nieopodatkowaniem usług wynajmu sali na rzecz firmy "K." S.A., udokumentowanych fakturami z dnia 11 grudnia 2008 r. Nr 1084/2008/1A oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. Nr 1148/2008 /l/A. Poczynione ustalenia wykazały bowiem, że faktury te nie zostały zaewidencjonowane przez spółkę w rejestrze dostaw za 12/2008 r.
10. 1.2.8. Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do faktury z dnia 10 grudnia 2008 r. Nr 1076/2008/1, wystawionej na rzecz "N." sp. z o.o.
11. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
12. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie:
13. - art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług,
14. - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji RP.
15. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
16. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
17. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi strony. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie, w toku prowadzonego postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i wnikliwie rozpatrzony, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
18. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, iż zapisy w rejestrach dostaw spółki za listopad i grudzień 2008 r., stanowiące podstawę do sporządzenia przez stronę deklaracji VAT, są nierzetelne w zakresie wartości świadczonych przez stronę usług podlegających opodatkowaniu, w konsekwencji zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przypadku bowiem usług świadczonych przez spółkę, których przedmiotem był wynajem sali miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w przypadku usług gastronomicznych i hotelowych, zgodnie z ust. 2 znajdzie zastosowanie 7% stawka podatku VAT. Prawidłowo również, według WSA, wskazał organ, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usług, zaś zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
19. 3.3. Zdaniem również Sądu pierwszej instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż podatnik nie dysponował oryginałem faktury wystawionej przez firmę "E." w listopadzie 2008 r. o wartości netto 22.000 zł (podatek VAT 4.840 zł). Pomimo wezwania strona nie przedłożyła wymienionej faktury, ani jej duplikatu, nie wyjaśniła również przyczyny jej braku, mimo faktu ujęcia jej (bez wskazania daty wystawienia i numeru) w ewidencji nabyć VAT za listopad 2008 r. W ocenie Sądu zatem, wobec brzmienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, organy słusznie uznały, iż w rozliczeniu za listopad 2008 r. spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny za ten miesiąc o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez firmę "E.".
20. 3.4. Za nieuzasadniony WSA w Łodzi uznał tez zarzut strony naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powołany w skardze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezgodny z żadnym przepisem Konstytucji, a w szczególności z jej art. 2, a poza tym przepis ów nie był podstawą prawną kwestionowanej decyzji.
21. 4. Skarga kasacyjna.
22. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuciła mu naruszenie:
23. I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług budowlano remontowych wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu oraz uznaniu, iż skarżący nie zachował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji.
24. II. na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze:
25. - art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów szczególności, w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonywanie remontu, wprawdzie nie pamiętając szczegółów.

Uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości;
2. - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
2. 5.1.1. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

1. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

1. 5.3. W ramach naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował tylko jeden zarzut tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

1. 5.4. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło m.in. poprzez:
2. - lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych tj. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów szczególności, w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonywanie remontu, wprawdzie nie pamiętając szczegółów.
3. - podnoszone w uzasadnieniu kasacji nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań D. S. – wykonawcy robót.

W odniesieniu do takiego uzasadnienia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w pierwszej kolejności podnieść należy, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował dlaczego, odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych, tj. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, uważa za lakoniczne.

Tymczasem nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11, publ. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ.: CBOSA), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Zatem do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. W szczególności formułując zarzut związany z zaniechaniem przeprowadzenia określonych dowodów wnioskowanych przez stronę autor skargi kasacyjnej powinien sformułować zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Tymczasem stawiając w skardze kasacyjnej zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. S., autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał jaki przepis Ordynacji podatkowej został naruszony.

1. 5.5. Formułując tylko jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania i to nie skuteczny jej autor nie zdołał zakwestionować stanu faktycznego przyjętego w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji.
2. 5.5.1. Z przyjętego stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dokumentu mogącego potwierdzić poczyniony zakup (oryginał, czy też duplikat faktury).

1. 5.6. Tymczasem stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe w sytuacji braku takich faktur lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami dysponował. Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

1. 5.7. W konsekwencji powyższego nie może być uznany za trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ustawy o VAT.

1. 5.8. Pozostałe zarzuty kasacji natomiast okazały się niezasadne z tego powodu, że odnoszą się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który nie był podstawą wydania w sprawie spornej decyzji – w zakresie kwestionowanych na etapie kasacji transakcji z "E.".

1. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.