Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1634/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 221/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku skargi H. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2010 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2010 r., wydane wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do lipca i za listopad 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. stwierdził, że podatnik, w okresie od maja 2007 r. do listopada 2008 r. wystawił na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w G. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Przy czym w dniu 4 czerwca skarżący złożył w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. korektę deklaracji podatkowych PIT-4, PIT-4R, PIT-36L oraz VAT-7, które obejmowały swym zakresem prowadzone postępowanie kontrolne.

Mając na uwadze ustalenia kontroli, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 20 lipca 2010 r., działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), określił stronie wysokości podatku VAT za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe 2007 i 2008 r.

1. 1.3. W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż faktury VAT wystawione od maja 2007 r. do listopada 2008 r. na rzecz spółki W. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług spawalniczych. Tym samym prawidłowo organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, powyższemu rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił naruszenie:
3. - art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, 122, 124, 180, 181, 187, 191, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.);
4. - art. 108, 103, 99 ust. 12 ustawy o VAT;
5. - oraz art. 2, 7, 8 i 32 Konstytucji.

Zdaniem strony brak było podstaw do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik skorygował deklaracje podatkowe i uiścił należny podatek od towarów i usług w dniu 24 czerwca 2010 r. Tym samym wydanie decyzji oznacza, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego doprowadziło bowiem w ocenie strony, do wykreowania nowego zobowiązania podatkowego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż skarga strony zasługiwała na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji nie odpowiadały prawu. Zdaniem Sądu bowiem prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne, wobec stwierdzonych nieprawidłowości i dokonania przez podatnika ponownego rozliczenia kwoty podatku VAT winno zostać zakończone wydaniem wyniku kontroli, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej również jako u.k.s.). Niedopuszczalne było natomiast, w sytuacji gdy podatnik dokonał ponownego rozliczenia podatku i uiścił należny podatek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wydanie przez ten organ decyzji określającej wysokość podatku, jak również utrzymanie tego wadliwego stanu rzeczy przez Dyrektora Izby Skarbowej.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności odnotował, że spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii czy organy podatkowe, wobec uiszczenia przez skarżącego kwoty podatku od towarów i usług wynikającego ze spornych faktur, były uprawnione do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazanie podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty.

Sąd zauważył również, że rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT koresponduje także z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi bowiem implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty.

3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował, że przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. nie określały sposobu w jaki ten podatek należało odprowadzać i ewentualnie deklarować, a dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 103 ust. 1 ustawy VAT wprowadzono zasadę, że podmioty o jakich mowa w art. 108 ust. 1, które wykazały podatek VAT, obowiązane są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Akceptując poglądy, wyrażane w orzecznictwie, że do dnia 30 listopada 2008 r. podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, nie mógł być ujmowany w deklaracji przewidzianej w art. 99 tej ustawy, Sąd doszedł do przekonania, iż przesłanką określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym okresie, w świetle przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, mogło być tylko i wyłącznie niezapłacenie podatku. Wydanie takiej decyzji nie jest zatem dopuszczalne wówczas, gdy podatek został zapłacony, albowiem z chwilą dokonania zapłaty całości podatku zobowiązanie podatkowe wygasa.

3.4. Następnie w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wynika, że postępowanie kontrolne zostaje zakończone poprzez wydanie rozstrzygnięcia końcowego w sprawie, odpowiednio - decyzji lub wyniku kontroli (art. 24). Przy czym zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14 c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Ustawodawca przewidział zatem możliwość skorygowania przez podatnika dokonanych rozliczeń podatku, w sytuacji gdy w wyniku kontroli zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Jednocześnie ustawodawca postanowił, że w przypadku gdy kontrolowany dopełni obowiązku ponownego rozliczenia podatku, obejmującego w całości stwierdzone nieprawidłowości, zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej zakończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, nie zaś decyzją. Sąd przyjął przy tym, że racjonalny ustawodawca nakazując zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, w sytuacji gdy kontrolowany w ponownym rozliczeniu uwzględni w całości stwierdzone nieprawidłowości, musiał mieć na myśli również przypadek, gdy nieprawidłowości te wiązały się z wystawianiem faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika – będącego radcą prawnym – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił naruszenie w nim:
3. I. przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię, tj.:
4. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. a) art. 24 ust. 2 pkt b) w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie winien być wydany wynik kontroli;
6. b) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu przez Sąd, że niedopuszczalne jest wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość podatku VAT, gdy podatek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został zapłacony.
7. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
8. - naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie przez Sąd skargi i uchylenie obu decyzji, mimo iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo i nie zaszły przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji, oraz nie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji całości przepisów regulujących zasady rozliczeń podatkowych — poprzez nie wskazanie podstawy dokonania przez organ pierwszej instancji przypisu na karcie kontowej podatnika.

Ze względu na sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie, na podstawie z art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;
2. - oraz, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. 4.2. Podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów zawartych w rozpoznawanym środku zaskarżenia należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej, których prawidłowe formułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. W związku z tym, że zasadnicze znaczenie dla oceny słuszności kasacji miały zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty sformułowane w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

5.2.1. Odnosząc się do tych zarzutów, przede wszystkim nie można zgodzić się ze sformułowanym na ich poparcie, twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż art. 108 ustawy o VAT jest samoistną podstawą do wydania decyzji w sytuacji stwierdzenia, że została wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem należnym.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten, zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 821/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), "art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego, określającym podatkowoprawne obowiązki wskazanych w nim podmiotów, (...). Przepis ten nie stanowi natomiast o kompetencjach organów podatkowych, a w szczególności nie stanowi podstawy do kwestionowania w formie decyzji wysokości zobowiązania podatkowego".

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, art. 108 ustawy o VAT nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do wydania decyzji.

5.2.2. Nie budzi wątpliwości fakt, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie wyniku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Do zobowiązań powstających z mocy prawa zastosowanie ma art. 21 § 3 O.p. zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej mógłby zostać zastosowany, gdyby organ stwierdził, że podatek nie został zapłacony.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości że podatek, wynikający z faktur objętych dyspozycją art. 108 ustawy o VAT, w wykonaniu zaleceń pokontrolnych, został przez skarżącego zapłacony. W decyzjach organów podatkowych nie wskazano również innych, określonych w art. 21 § 3 O.p. przesłanek zastosowania tego przepisu.

Zatem stwierdzić trzeba, że w sprawie wbrew zarzutom Dyrektora Izby Skarbowej nie było, wobec uregulowania przez stronę podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT, podstaw do wydania zaskarżonych decyzji. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

5.3. Nie można również zgodzić się z zarzutem organu naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 24 ust. 2 pkt b) w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie winien być wydany wynik kontroli. Zarzut ten, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że skoro kwoty podatku wykazanego na fakturze, objętej dyspozycją art. 108 ustawy o VAT, nie można ujmować w deklaracji, to nie może być też mowy o korekcie deklaracji, o której mowa w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

5.3.1. Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. c ustawy o kontroli skarbowej (w istocie bowiem przyjąć należał, iż to ten przepis – a nie art. 24 ust. 2 pkt b) miał na myśli organ podatkowy formułując rozpoznawany zarzut), wynikiem kontroli organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 tej ustawy korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.

W rozpoznawanej sprawie w pierwotnej deklaracji za sporne okresy rozliczeniowe podatnik, kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur ujął jako podatek należny. Po zakwestionowaniu natomiast w protokole kontroli faktycznego wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami skarżący pomniejszył o te kwoty podatek należny.

Takie działanie wbrew twierdzeniom organu należy traktować jako korektę deklaracji. Tylko, że w tym wypadku korekta ta polegała na usunięciu z deklaracji błędnie wykazanego podatku należnego, który następnie jako podatek objęty dyspozycją art. 108 ustawy o VAT został przez skarżącego wpłacony do urzędu, a nie rozliczony na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów usług.

W takiej sytuacji bez wątpienia nastąpiła korekta stwierdzonych w protokole kontroli nieprawidłowości, co obligowało organy do wydania wyniku kontroli a nie decyzji.

1. 5.3.2. O takim wyniku sprawy przesądza również celowościowa wykładania przywołanych wyżej przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 1 tej ustawy celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. W sytuacji zatem gdy interes Skarbu Państwa nie był zagrożony, wobec zastosowania się przez skarżącego do zawartych w protokole kontroli zaleceń organu przez skorygowanie wysokości podatku należnego, co uniemożliwiło potraktowanie go jako podatku naliczonego przez podmioty na rzecz których wystawione zostały sporne faktury i następnie zapłacenie podatku wynikającego z art. 108 ustawy o VAT, nie było podstaw do wydawania władczego rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej zobowiązującego skarżącego do zastosowania się do ustaleń wynikających z protokołu kontroli. Cel kontroli został bowiem w całości zrealizowany przed wydaniem takiego rozstrzygnięcia.
2. 5.4. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł też wywołać zarzut naruszenia przepisów postępowania. W żadnym razie bowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu na wynik sprawy niewskazania przez Sąd pierwszej instancji podstawy dokonania przez organ pierwszej instancji przypisu na karcie kontowej podatnika. Poza tym, jak prawidłowo zauważył autor skargi kasacyjnej, przypisy na karcie kontowej podatnika mogą być dokumentowane także dowodami wpłat. Więc przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 112, poz. 761), nie stoją w opozycji do uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie do jej art. 108, który jak już wyżej podnoszono jest samoistną podstawą do zapłaty kwot podatku tym przepisem objętych. Tylko zatem w przypadku gdy podatnik nie uiści powstałego w trybie art. 108 ustawy o VAT podatku organy podatkowe będą uprawnione w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do określenia tych kwot w drodze decyzji administracyjnej.
3. 5.5. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G.