Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1642/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 88/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2012 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.
4. 1.2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach prowadzonego postępowania ustalił, że P. B. w 2007 r. wystawił na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego faktury VAT dotyczące prowizji i premii za doprowadzenie do umów leasingowych. W wyniku jednak porównania kopii faktur będących w ewidencji P. B. z przesłanymi przez EFL organ ustalił, że w prowadzonym dla celów ustalenia podatku należnego i wartości sprzedaży netto rejestrze VAT za grudzień 2007 r. strona nie ujęła kwoty netto 14.770,91 zł i podatku VAT 3.249,60 zł, wynikających z faktury VAT nr 28/2007 z dnia 17 grudnia 2007 r. wystawionej przez P. B. na rzecz EFL dokumentującej należną prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na wartość brutto 18.020,51 zł. P. B. otrzymał zapłatę za ww. fakturę.

W konsekwencji P. B. zaniżył wartość sprzedaży za grudzień 2007 r. o kwotę sprzedaży usług wynikającą z ww. faktury w wysokości 14.770,91 zł podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wysokość podatku należnego za grudzień 2007 r. o kwotę 3.249,60 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo w protokole badania ksiąg z dnia 4 października 2011 r. uznał za nierzetelny prowadzony przez P. B. rejestr sprzedaży za grudzień 2007 r., w związku z nie ujęciem w nim kwot wynikających z faktury z dnia 17 grudnia.2007 r. Nr 28/2007 i w tej części nie uznał rejestru za dowód w prowadzonym postępowaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Prawidłowo zwiększona została kwota podatku należnego za grudzień 2007 r. o kwotę podatku należnego wynikającą z faktury z dnia 17 grudnia 2007 r. Nr 28/2007 w wysokości 3.249,60 zł, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji w wysokości 6.635,00 zł.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:
3. - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę nie zostały wykonane i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur;
4. - art. 2 Konstytucji RP,
5. - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").
6. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności skargi.
9. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi zaś, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skarżący natomiast jako podatnik VAT jest zobowiązany prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, (...) (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT).
10. 3.3. W rozpoznawanej sprawie jednak, jak zauważył dalej Sąd pierwszej instancji domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone, w następstwie badania dokumentów i rejestru sprzedaży za grudzień 2007 r., ustalono bowiem, że zapisy dokonywane w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Mianowicie strona skarżąca nie ujęła we wskazanym rejestrze faktury VAT nr 28/2007 z dnia 17 grudnia 2007 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz EFL, a dotyczącej prowizji za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Za usługi wynikające ze wskazanej faktury określone na kwotę brutto 18.020,51 zł skarżący otrzymał zapłatę.
11. 3.4. Mając zatem na uwadze, że skarżący w rozliczeniu podatkowym VAT-7 za grudzień 2007 r. złożonym w urzędzie skarbowym zadeklarował kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.386,00 zł organy podatkowe, według WSA, prawidłowo dokonały zamiany rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r. zwiększając kwotę podatku należnego za ten miesiąc o kwotę wynikającą z faktury VAT nr 28/2007 z dnia 17 grudnia 2007 r. Stosownie bowiem do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
12. 4. Skarga kasacyjna.
13. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), iż wyrok ten wydany został:
14. I. z naruszeniem prawa materialnego, tj.:
15. - błędną wykładnią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji błędnym przyjęciem, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. za wykonane usługi w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych nie zostały wykonane, co skutkowało pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT za wykonane usługi na jego rzecz przez P. S.;
16. - naruszeniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszyła przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy;
17. II. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie:
18. 1) art. 1 § 1 - 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury za usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych oraz obsługę prawną nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
19. 2) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania i niedostatecznego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co przejawia się brakiem przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków oraz świadków, o których istnieniu organ powziął wiedzę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego;
20. 3) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych przepisów postępowania, co przejawia się przyjęciem, że skarżący nie poniósł rzekomo żadnych kosztów na usługi doprowadzenia do zawarcia umów, których faktyczne wykonanie potwierdzają zamawiający oraz świadkowie, a które objęte były fakturami wystawionymi przez P. S.;
21. 4) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołane przepisu postępowania, co przejawia się tym, że organy podatkowe wszystkie powstałe wątpliwości, poprzez wybiórcze traktowanie ustaleń, bez wskazania przyczyn odmowy wiarygodności dla innych dowodów, interpretują na swoją korzyść. Ma to miejsce zwłaszcza w odniesieniu do dowodów wskazujących na wykonanie usług na rzecz skarżącego przez P. S.;
22. 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;
23. 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak odniesienia się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do licznych podniesionych w skardze argumentów, dowodów i zarzutów dotyczących wykonywania usług przez P. S. na rzecz skarżącego, jak również poprzez błędne przyjęcie i powtórzenie w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej informacji - danych wrażliwych chronionych przepisami ustawy o ochronie danych osobowych - dotyczących P. S., niezwiązanych w żaden sposób z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym P. B.. (Przedstawienie informacji, że P. S. wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w L. [...] Wydział Karny z dnia 4 maja 2012 r. sygn. akt. [...] został uznany za winnego zarzucanych mu czynów z art. 270 § 1 k.k. tj. podrobienia, przerobienia dokumentów.);
24. 7) art. 1 § 1 - 2 P.u.s.a. oraz art. 3 i art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie z urzędu faktu, że organ odwoławczy przeprowadził w toku postępowania odwoławczego postępowanie dowodowe w znacznej części czym naruszył art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
2. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.

5.1. W ramach, sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia, zarzutów, jego autor stara się zwalczać ustalenia organów, poczynione wprawdzie w postępowaniach dotyczących podatnika, ale prowadzonych w innym przedmiocie niż obecna sprawa – zarzuty te zatem nie odnoszą się do istoty sprawy. Mianowicie w skardze kasacyjnej kwestionuje się ustalenie organów podatkowych, poczynione na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług strony skarżącej za styczeń, sierpień, czy też wrzesień 2007 r., z których wynika, że faktury wystawione dla strony przez P. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej natomiast nie podważono, działania organów podatkowych polegającego na uwzględnieniu w rozliczeniu podatnika za grudzień 2007 r. podatku należnego, wynikającego z faktury VAT nr 28/2007 z dnia 17 grudnia 2007 r. wystawionej przez P. B. na rzecz EFL dokumentującej należną prowizję za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. na wartość brutto 18.020,51 zł. (P. B. otrzymał zapłatę za ww. fakturę.). W konsekwencji nieujęci której w rozliczeniu za grudzień 2007 r. P. B. zaniżył wartość sprzedaży za ten miesiąc o kwotę sprzedaży usług wynikającą z ww. faktury w wysokości 14.770,91 zł podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wysokość podatku należnego za grudzień 2007 r. o kwotę 3.249,60 zł.

5.2. Tymczasem konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

5.3. Co więcej sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w żaden sposób nie można odnieść do grudnia 2007 r., gdyż rozliczenie tych poprzednich miesięcy 2007 r. nie miało wpływu na rozliczenie grudnia 2007 r., a to z tego względu, iż w decyzji z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2012 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Decyzja ta stała się prawomocna na skutek wyroków WSA w Lublinie i Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiednio o sygn. akt I SA/Lu 87/13 i I FSK 1641/13.

5.4. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.