Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1648/08

Uzasadnienie

Przedmiotem skarg kasacyjnych są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 czerwca 2008 r., o sygn. akt I SA/Op 62/08, I SA/Op 63/08, I SA/Op 64/08 oraz z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 188/09 oddalające skargi S. P. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2007 r. oraz 26 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za marzec, maj, czerwiec 2002 r., oraz luty 2003 r.

Z motywów ww. wyroków wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. decyzjami z dnia 15 grudnia 2006 r. i 22 stycznia 2007 r. działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług inne od zadeklarowanych kwoty rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec 2002 r. oraz luty 2003 r.

W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy wskazał, iż deklaracje dla podatku od towarów i usług zostały sporządzone przez podatnika nieprawidłowo, z uwagi na rozliczenie w nich kwot podatku naliczonego:

1. 1) z faktury VAT nr 25/2002 z dnia 5.03.2002 r. wystawionej przez L.P., organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowa faktura nie dokumentuje czynności, która faktycznie została dokonana. Organ ustalił, że sprzedawca potwierdził wystawienie spornej faktury, jednakże transakcja nie doszła do skutku. Kopia faktury będąca w posiadaniu wystawcy została przekreślona i napisano na niej "anulowano". Wystawca faktury oświadczył, iż nie posiada oryginału tej faktury VAT, jak również nie wystawił faktury korygującej do faktury z dnia 5.03.2002 r. Fakturę wysłał pocztą, lecz transakcja nie doszła do skutku, ponieważ firma, która miała sprzedać mu towar podniosła cenę. L.P. wyjaśnił dodatkowo, że ustalił telefonicznie ze Skarżącym, że faktura została anulowana. Wystawca faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 miesiąc marzec 2002 r. wykazał sprzedaż równą "0" Ponadto organ I instancji uznał, iż Skarżący nieprawidłowo wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, bowiem za miesiąc luty 2002 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc – ustalenia dotyczące marca 2002 r.;
2. 2) z poz. 2 faktury VAT nr 41a/2002 z dnia 28.02.2002 r., wystawionej przez R. Z., podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Wskazano, że R. Z. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1.07.2002 r. do 1.07.2005 r. Ponadto organ uznał, że Skarżący w miesiącu maju 2002 r. nieprawidłowo wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z miesiąca kwietnia 2002 r., co było konsekwencją zmiany rozliczenia za marzec 2002 r. - ustalenia dotyczące maja 2002 r.;
3. 3) z 11 faktur VAT nr 51/2002, 55/202, 56/2002, 58/2002, 61/2002, 64/2002, 71/2002, 73/2002, 77/2002, 79/2002, 82/2002, wszystkie z miesiąca czerwca 2002 r. wystawione przez R. Z., podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur - ustalenia dotyczące czerwca 2002 r.;
4. 4) z faktury VAT nr 16/2003 z dnia 5.02.2003 r., wystawionej przez R. Z., podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Ponadto uznano, że Skarżący nieprawidłowo wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, tj. za miesiąc styczeń 2003 r., bowiem za styczeń 2003 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, czyli luty 2003 r. - ustalenia dotyczące lutego 2003 r.;

Zdaniem organu, obniżenie podatku naliczonego z powyższych faktur jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w zakresie miesiąca marca 2002 r. naruszony został § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej "rozporządzenie z 22.12.1999 r.". Z kolei w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2002 r. oraz luty 2003 r. organ wskazał na naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej "rozporządzenie z 22.03.2002 r."

W odwołaniach Skarżący wniósł o uchylenie powyższych decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchanie w świadków, tj. R. Z. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U. C., W. W. prowadzącego działalność pod firmą R. oraz P. R. ze sp. z o.o. M.`.

Decyzjom zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT objęte są zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej. Skarżący podniósł ponadto, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że pomimo należytej staranności nie mógł sprawdzić rzetelności swoich kontrahentów. Powołał się w tym względzie na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygn. C-440/04 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 464/05, które jego zdaniem uznały prawo podatnika do odliczenia podatku VAT w przypadku otrzymania faktury od niezarejestrowanego kontrahenta lub posługującego się fałszywym NIP.

W zakresie sprawy dotyczącej lutego 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania zlecając w szczególności przesłuchanie w charakterze świadka R. Z. z udziałem Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzjami z dnia 10 grudnia 2007 r. oraz 10 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to podlega jednak ograniczeniu w przypadkach określonych przepisami: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22.12.1999 r., a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, ponieważ naruszył wyżej wskazane przepisy rozporządzeń Ministra Finansów oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako nieuprawniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wyjaśnił, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają, iż sporne faktury nie mogły stanowić podstaw do dokonania przez Skarżącego obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, albowiem odnoszą się do czynności, których w nie dokonano.

Z kolei odnosząc się do powyższego zarzutu w zakresie spraw za marzec, maj i czerwiec 2002 r., organ odwoławczy stwierdził, że żądanie przesłuchania p. R. i W. nie dotyczą tych spraw. Odnośnie żądania Skarżącego, co do przesłuchania R. Z., organ odwoławczy szczegółowo wypowiedział się w sprawie dotyczącej marca 2003 r. Wskazał, że zeznania tego świadka uprawniają do stwierdzenia, że R. Z. nie był faktycznym nabywcą, ani sprzedawcą aluminium. Stąd faktura wystawiona przez R. Z. w lutym 2003 r. nie mogła stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego, bowiem nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji.

Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ odwoławczy wskazał, że skoro okoliczności faktyczne i prawne miały miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, to nie ma podstaw do orzekania w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego.

Skarżący wniósł na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się ich uchylenia. W jego opinii - zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie dochował staranności w wydawaniu decyzji, zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, iż nie dokonano dogłębnej oceny materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków oraz nie dokonano oceny materiałów dotyczących działalności tych podmiotów, na podstawie uzyskanych przez skarżącego dokumentów założycielskich, w szczególności, czy nie są one fikcyjne. Skarżący podniósł także, iż organy podatkowe zaniechały oceny materiałów dowodowych w toczących się postępowaniach karnych i przygotowawczych. Wskazał również, iż w celu zachowania staranności sprawdził te podmioty pod kątem rejestracji VAT, REGON.

Dodatkowo w sprawie dotyczącej miesiąca marca 2003 r., pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2009 r. wskazał, że przed Sądem Rejonowym w Z. toczy się postępowanie karne przeciwko K. Z., zaś Komenda Powiatowa Policji w Z. prowadzi postępowanie karne przeciwko R. Z.. W ocenie pełnomocnika dla pełnego wyjaśnienia sprawy koniecznym jest uzupełnienie materiału dowodowego o materiały z tego postępowania. Pełnomocnik dodatkowo we wszystkich rozpoznawanych sprawach podniósł zarzut przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi stwierdzając, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Odnosząc do zarzutu przedawnienia zobowiązania, Sąd stwierdził, że organy obu instancji wydały decyzje określające zobowiązania w podatku VAT za marzec, maj i czerwiec 2002 r. przed upływem okresu przedawnienia. Jednocześnie skład orzekający wyjaśnił, iż należności z tytułu podatku VAT za m.in. luty 2003 r., zostały zabezpieczone hipoteką, a ponadto dokonano zajęcia ruchomości Skarżącego, w wyniku zajęcia tymczasowego, które przekształciło się w egzekucyjne, co po myśli art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, skutkowało niemożnością ich przedawnienia.

Zdaniem Sądu I instancji, ustalony we wszystkich sprawach stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W zakresie marca 2002 r. sporna faktura VAT wystawiona przez L.P. nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, co potwierdził wystawca faktury. Faktu tego nie kwestionował Skarżący na etapie postępowania podatkowego, jak też we wniesionej skardze.

W zakresie miesięcy maja i czerwca 2002 r. Sąd stwierdził, że R. Z. był zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r. W dacie wystawiania faktur za wskazane okresy, R. Z. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury te nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego.

Odnośnie rozliczenia za luty 2003 r., Sąd I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania R. Z. wskazują na to, że faktura VAT z 5 lutego 2003 r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W okresie tym, ww. był co prawda zarejestrowanym podatnikiem VAT, lecz ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej (deklaracje negatywne). Z zeznań świadka wynika, że prowadził on fikcyjną działalność, nie posiadał dokumentów zakupu, nie dokonywał żadnych transakcji, jedynie na podstawie okazanych mu faktur zakupu przez p. S., wystawiał na jego wniosek faktury VAT, w tym fakturę dla Skarżącego.

Sąd I instancji wskazał, że ukształtowane jest już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że na gruncie ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (wyrok z 07.05.2008 r., sygn. akt I SA/Po 234/08, wyrok z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt. I FSK 628/07).

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 19 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem normy te wyraźnie wskazują, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru lub usługi (wyrok WSA z dnia 07.50.2008 r., sygn. akt I SA/Po 234/08). Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w postanowieniach rozporządzeń z 22.12.1999 r. oraz z 22.03.2002 r. WSA w Opolu podkreślił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W skargach kasacyjnych, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw WSA w Opolu celem ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz pełnomocnika z urzędu adw. M. K. kosztów nieopłaconej reprezentacji według norm przepisanych powiększonej o stawkę 22% VAT. Ponadto w skargach kasacyjnych odnoszących się do miesiąca marca, maja i czerwca 2002 r. wniesiono również o wstrzymanie wykonalności decyzji oraz o zwolnienie Skarżącego z obowiązku ponoszenia opłaty od wniesionych kasacji.

Pełnomocnik Skarżącego w skargach kasacyjnych odnoszących się do miesiąca marca, maja i czerwca 2002 r. zarzucił zaskarżonym wyrokom naruszenie przepisu art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków lub ewentualnych konfrontacji wówczas, gdy merytoryczne informacje mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jeśli organ podatkowy na wniosek Skarżącego nie podjął czynności dowodowych to jednocześnie nie wyjaśnił sprawy, a nadto w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału, a w konsekwencji wydał decyzję opartą o niepełny materiał dowodowy, zaś Sąd I instancji błędnie zaakceptował wadliwie ustalony stan faktyczny i prawny.

W skardze kasacyjnej odnoszącej się do miesiąca lutego 2003 r. jej autor sformułował zarzut rażącego naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z ustaleń postępowania karnego, toczącego się przed Sądem Rejonowym w Z. Wydział VI Grodzki pod sygnaturą VI K 75/09 przeciwko K. Z. zaś Komenda Powiatowa Policji w Z. pod sygn. akt RSD 861/07/ZW prowadzi postępowanie przeciwko R. Z., o czyny które są jak wynika z informacji skarżącego istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Poza tym zarzucił rażące naruszenie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia w procesie karnym istotnych okoliczności mających wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia.

W pismach procesowym z dnia 17 grudnia 2009 r., pełnomocnik Skarżącego sprostował oczywistą omyłkę pisarską występującą w skargach kasacyjnych dotyczących miesięcy: marca, maja i czerwca 2002 r. i ponownie formułując zarzuty skarg kasacyjnych pominął art. 75 K.p.a.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt: I FSK 1648/08, I FSK 1649/08, I FSK 1650/08, I FSK 1512/09, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I FSK 1648/08, albowiem sprawy te pozostaję ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargi kasacyjne nie są zasadne.

Z przepisów zawartych w Dziale IV Rozdziale 1 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia o szczególnym charakterze i w ślad za tym o szczególnych wymaganiach formalnych. W szczególności, jak stanowi art. 176 P.p.s.a, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Znaczenie powyższych elementów skargi kasacyjnej wzmacnia treść art. 183 § 1 P.p.s.a., który stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami, przy czym nie jest władny ich precyzować czy uzupełniać.

Na tej podstawie stwierdzić należy, że zarówno wskazanie podstaw skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie są zasadniczymi elementami konstrukcyjnymi tego środka zaskarżenia. W związku z takimi wymaganiami uprawnionymi do sporządzenia skargi kasacyjnej są wyłącznie podmioty wymienione w art. 175 § 1 P.p.s.a. W sprawach obowiązków podatkowych są nimi: adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi. Wymóg ten, zwany "przymusem adwokackim" ma na celu zapewnienie w skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego można bowiem oczekiwać znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2004r., GSK 750/04 przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 390-391).

Powyższe uwagi natury ogólnej nabierają szczególnego znaczenia w niniejszych sprawach, ponieważ wniesione środki zaskarżenia, sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) zawierają wiele błędów formalnych.

W powyższym kontekście, należy zwrócić uwagę na błędne oznaczenie przedmiotu skarg kasacyjnych. W sprawie I FSK 1648/08 autor skargi kasacyjnej wskazał, że dotyczy ona "wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 62/08 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. sygn. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002 roku". Jednak Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał decyzję, a nie postanowienie. Podobnie, pełnomocnik Skarżącego mylnie oznaczył przedmiot skargi kasacyjnej w sprawach dotyczących miesięcy maja i czerwca 2002 r. (zarejestrowane w NSA pod sygn. akt I FSK 1649/08 i 1650/08), wskazując na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. postanowienia, a nie decyzji.

Z kolei w sprawie odnoszącej się do rozliczenia podatku VAT za luty 2003 r. (sygn. akt I FSK 1512/09), pełnomocnik Skarżącego przy oznaczeniu skargi kasacyjnej wskazał na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, zamiast decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zamiast decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2003 r.

Pomimo powoływanych uchybień, mając na względzie zasadę falsa demonstratio non nocet, jak również gwarantowane konstytucyjnie prawo do sądu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesione skargi kasacyjne należy rozpoznać w możliwie najszerszym zakresie na jaki one pozwalają.

Pełnomocnik Skarżącego skargi kasacyjne oparł na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (nie wskazał jednak tego przepisu), zarzucając naruszenie przepisów postępowania przed organami administracji.

Oceniając tak sformułowane zarzuty skarg kasacyjnych, należy zauważyć, że wskazanie w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. na przepisy postępowania ma swoje odniesienie w szczególności do przepisów stosowanych przez Sąd I instancji, a zatem przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej nie powołał natomiast żadnego z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Jednak, jak wynika z uzasadnienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych").

Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania zaprezentowane w cytowanej uchwale z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uzasadnienie skarg kasacyjnych uznał, że zarzuty naruszenia art. 75 k.p.a., art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu naruszenia ww. przepisów, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 151 P.p.s.a. i oddalenia skarg.

Tak rozumiane zarzuty nie są jednak zasadne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, do postępowania podatkowego stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Niezrozumiałym w tym kontekście jest zatem zarzut naruszenia art. 75 K.p.a. Sąd I instancji nie mógł błędnie ocenić kwestii naruszenia powyższego przepisu, skoro organy podatkowe w ogóle go nie mogły stosować. Przedstawione przez pełnomocnika sprostowanie zarzutów skargi kasacyjnej potwierdza tylko brak staranności pełnomocnika w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny trafności zaskarżonych wyroków należy stwierdzić, iż nie budzą wątpliwości okoliczności faktyczne przyjęte przez Sąd jako podstawy wyrokowania. W sprawie dotyczącej marca 2002 r., w trakcie postępowania podatkowego, jak i prowadzonego przed Sądem I instancji, Skarżący, ani jego ustanowiony pełnomocnik nie kwestionowali ustalonego stanu faktycznego. Zarzuty skargi do Sądu I instancji zmierzały do podważenia ustaleń wynikających z innych decyzji wydanych w stosunku do odrębnych okresów rozliczeniowych. W rozpatrywanej sprawie faktura VAT wystawiona przez L. P. (a nie P. jak wskazał pełnomocnik w skardze kasacyjnej), nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, co potwierdził wystawca faktury. Powoływanie w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy Skarżący nie kwestionował powyższego faktu ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze, wymagał od pełnomocnika wskazania w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że sąd może uwzględnić skargę z powodu innych naruszeń niż te, które przytoczono w skardze. Zarzutu takiego skarga kasacyjna jednak nie zawiera. Jego brak oznacza, że powoływanie się na obecnym etapie postępowania uznać należy za bezskuteczne.

W sprawach dotyczących miesięcy maja i czerwca 2002 r. zdziwienie budzi fakt powoływania się przez autora skargi kasacyjnej na brak przesłuchania świadków W. W. i R.. W sprawie dotyczącej maja 2002 r. przedmiotem sporu nie były bowiem faktury wystawione przez ww. podatników. Nie może zostać uznany za zasadny również zarzut dotyczący odmowy przesłuchania R. Z.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że R. Z. w okresie wystawienia faktur, tj. w maju i czerwcu 2002 r., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. To ustalenie faktyczne nie zostało natomiast zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Nie zmienia powyższego ewentualne przeświadczenie Skarżącego o tym, że R. Z. był uprawniony do wystawiania faktur.

Poza tym, problematyka odliczania podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów niezarejestrowanych, była przedmiotem rozważań w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08, (ONSAiWSA 2009/5/89). W cytowanej uchwale NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z 22.12.1999 r. podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pogląd wyrażony w powyższej uchwale ma, wobec tożsamego brzmienia, również zastosowanie w stosunku do stanów faktycznych odnoszących się do przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 22.03.2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Odnosząc się do treści skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 188/09 (dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2003 r.) Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej odwołuje się do postępowania karnego prowadzonego według niego w stosunku do żony R. Z. – K. Z.. Tymczasem jak wynika z akt sprawy K. Z. jest siostrą R. Z.. Kluczowe dla sprawy jest jednak to, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dokonał własnych ustaleń dowodowych. W wyniku postępowania uzupełniającego uzyskano materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Trzeba również podkreślić, że mimo prawidłowego zawiadomienia Skarżący nie skorzystał z prawa do wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka. Zeznania świadka R. Z. jednoznacznie wskazują na to, że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura wystawiona w lutym 2003 r. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie mogła stanowić zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

Z powyżej przedstawionych powodów brak było podstaw do uznania, że organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzania dowodu z ustaleń postępowania karnego. Ponadto pełnomocnik Skarżącego nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby mieć przeprowadzenie powyższego dowodu.

Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 125 § 1 P.p.s.a. Także w tym zakresie wniesiony od wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Op 188/09 środek zaskarżenia wykazuje istotne braki. Pomimo tego, że przepis ten składa się z podjednostek redakcyjnych (punktów), nie zostały one w skardze kasacyjnej oznaczone. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż rozstrzygnięcie sprawy nie było uzależnione od wyniku postępowania prowadzonego wobec świadka R. Z. – wystawcy zakwestionowanej faktury z 5 lutego 2003 r. Oczekiwanie w tym zakresie na wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd karny, w sytuacji ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. WSA w Opolu przeprowadził prawidłową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a wydanie rozstrzygnięcia nie było zależne od innego postępowania sądowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. skargi kasacyjne oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Odnośnie zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie kosztów adwokatowi ustanowionemu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 250 P.p.s.a. wyznaczony adwokat otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków.

Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie zewnętrznego odesłania do odrębnych przepisów oznacza, że art. 250 P.p.s.a. nie stanowi uregulowania pełnego. Stąd konieczne jest sięgnięcie do przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 162, poz. 1348 ze zm.); dalej "rozporządzenie".

Jedna z zasad, do których odsyła art. 250 P.p.s.a., zawarta została w § 2 ust. 1 rozporządzenia. W przepisie tym stanowi się, iż zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści ww. przepisów wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317).

Podzielając powyższy pogląd skład orzekający zwraca uwagę, że postanowienie o przyznaniu pomocy prawnej oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem pełnomocnika z urzędu i że sąd, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek Sądu ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony w rozpatrywanych sprawach tak rozumianej pomocy prawnej Skarżącemu nie udzielił.

Raz jeszcze przypomnienia wymaga, że we wszystkich sprawach w petitum skarg kasacyjnych jej autor wskazał, że zaskarżone wyroki Sądu I instancji odnoszą się do postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w O.. W sprawie o sygn. akt I FSK 1512/09 dodatkowo wskazano, że przedmiotem skargi było postanowienie w sprawie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Tymczasem przedmiotem skarg były decyzje określające kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2002 r. oraz luty 2003 r. Przy tej okazji pełnomocnik Skarżącego błędnie wskazuje też sygnatury akt skarżonych wyroków (w sprawach o sygn. akt I FSK 1648/08, I FSK 1649/08, I FSK 1650/08 podaje sygn. akt I SA/Op 62/08).

Nie można zapominać także o tym, że pełnomocnik Skarżącego w ramach podstaw kasacyjnych zarzucił zaskarżonym wyrokom naruszenie art. 75 § 1 K.p.a. (zob. sprawy o sygn. akt I FSK 1648/08, I FSK 1649/08, I FSK 1650/08). Treść poszczególnych skarg kasacyjnych uwidacznia wadliwości językowe w dziedzinie składni, zniekształcenia pisowni nazwisk ("P." zamiast "P.") oraz błędne przytaczanie okoliczności faktycznych, np. czynienie zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków W. W. oraz R. (bez imienia), którzy nie występowali w sprawie; wskazywanie, że K. Z. jest żoną R. Z., gdy tymczasem z akt sprawy wynika, iż jest ona jego siostrą (odpowiednio sprawy o sygn. akt I FSK 1648/08 i I FSK1512/09). W tej ostatniej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował w sposób nieprecyzyjny zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ppsa, pomijając, że przepis ten dzieli się na podjednostki redakcyjne (pkt). W tym zakresie wniesiony środek zaskarżenia nie zawiera też należytego uzasadnienia.

O braku znajomości akt sądowych świadczą także wnioski o zwolnienie Skarżącego "z obowiązku ponoszenia opłaty od wnoszonych kasacji", w sytuacji gdy w odrębnych postępowaniach Skarżącemu przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione powyżej uwagi uzasadniają pogląd, że w niniejszych sprawach profesjonalny pełnomocnik poprzez absolutnie minimalny wkład w przygotowanie do obrony praw swojego mocodawcy, nie udzielił Skarżącemu rzeczywistej pomocy prawnej oraz że nie przyczynił się do ich wyjaśnienia.

W tym stanie rzeczy oddalono wnioski pełnomocnika Skarżącego o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu.