Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1707/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu I instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2017r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 72/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę N. s.c. [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sprawy sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego, stronie skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez P. Sp. z o. o. oraz czy organ prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w skardze przepisy prawa. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów obu instancji, iż sporne faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, gdyż to nie wystawca faktur był rzeczywistym dostawcą urządzeń do strony skarżącej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w spornym okresie podmiot ten nie prowadził działalności pod wskazanym adresem w C., a nieruchomość tam położona była już własnością innego podmiotu od 2007r., który po wyremontowaniu budynku w 2009r. prowadził tam działalność gospodarczą. Podmiot ten nie był w żaden sposób powiązany z P. sp. z o.o. Z ofertą zakupu kruszarek W. wystąpił J. D., znany K. C. z okoliczności towarzyszących sprzedaży samochodu parę lat wcześniej. Strony łączyła jedynie zakwestionowana transakcja, nie zawierały umowy pisemnej, a zapłata została dokonana gotówką. K. C. nie wiedział jaką działalność gospodarczą prowadzi P., a podmiot ten, jak twierdzi, sprawdził w KRS i w rejestrze zastawów w Sądzie. Temu twierdzeniu organ podatkowy przeciwstawił ustalenia, że regon spółki został wykreślony z KRS 26 kwietnia 2007r., a spółka nie składała sprawozdań finansowych od 2008r. K. C. nie sprawdzał natomiast kondycji finansowej P., gdyż to on był kupującym. Nie sprawdzał źródła pochodzenia urządzeń, nic nie wiedział o ich transporcie, nie wiedział kto za niego płacił. Warunkiem zawarcia transakcji była zapłata gotówką.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe oparły swe ustalenia na okolicznościach wynikających z innych toczących się postępowań, co zgodne jest z zasadą ekonomiki postępowania i szybkości postępowania, zaś strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi ustaleniami i zajęcia stanowiska w sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie nie naruszono przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Stwierdzono także, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać, by strona skarżąca nie miała świadomości charakteru wzajemnych powiązań i ich skutków podatkowych. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), faktury wystawione przez P. nie mogły stanowić dla strony skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.

1. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:
3. 2.1.1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:
5. - niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności sprzeczną z treścią art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznanie za udowodnione faktu, że transakcje dokumentowane fakturami [...] pomiędzy skarżącymi a firmą P. Sp. z o. o. nie miały miejsca;
6. - niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności sprzeczną z treścią art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznanie za udowodnione faktu, że skarżący nie dołożyli należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmą P. Sp. z o. o., a dodatkowo mieli świadomość oszukańczego charakteru tychże transakcji;
7. b) art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewzięcie pod uwagę treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29 czerwca 2016r., nr [...], pomimo, iż ww. decyzja rozstrzyga ostatecznie kwestię istnienia transakcji sprzedaży pomiędzy N. a C. Sp. z o. o. towarów zakupionych wcześniej od firmy P. Sp. z o. o. fakturami [...]. Zarówno organ podatkowy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę ustaleń wynikających z niniejszej decyzji. Powyższe stoi w sprzeczności z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej;
8. c) art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie do sprawy dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i mogłyby się przyczynić do dokonania innej oceny stanu faktycznego sprawy, a mianowicie dowodu w z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia podpisów na fakturach dokumentujących transakcje z firmą P.;
9. d) art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2016r. nr [...] w swojej sentencji zawiera jedynie proceduralną podstawę jej wydania, natomiast wskazanie podstaw materialno - prawnych do jej wydania nastąpiło poprzez użycie sformułowania "oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym". Takiego sformułowania podstaw prawnych rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powinien uznać za wystarczające dla wskazania podstawy prawnej decyzji;
10. e) art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, a jakim nie i dlaczego oraz nie wskazanie jakie okoliczności organ podatkowy uznał za udowodnione. W treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] znajduje się opis pewnych okoliczności, które bez wątpienia są w sprawie istotą sporu. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie skarżących bynajmniej nie udowadnia okoliczności uznanych przez organ za udowodnione. Tymczasem organ podatkowy w treści rozstrzygnięcia nie określił w żaden sposób, którym dowodom nie dał wiary i dlaczego odmówił im wiarygodności;
11. f) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że brak wskazania podstaw prawnych decyzji w sentencji samej decyzji, jak również brak pełnego uzasadniania decyzji powoduje, że działalnie organu podatkowego należy uznać za sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również działania te należy uznać za sprzeczne z zasadą przekonywania wskazaną w treści Ordynacji podatkowej. Wszystkie wymienione wyżej naruszenia mają wpływ na wynik postępowania podatkowego.
12. 2.1.2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
13. a) art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur [...] ze spółki P. Sp. z o. o.
14. b) art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe określenie różnicy podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2009 r., a następnie za I kwartał 2010, oraz nieprawidłowego określenia wysokości podatku należnego II, III i IV 2010 i I kwartał 2011r.
15. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
16. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych
17. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
18. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autorka skargi kasacyjnej oparła ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. I tak odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego, zdaniem autorki skargi kasacyjnej, na niewłaściwej ocenie zebranego materiału dowodowego w zakresie uznania, że sporne transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca oraz że strona skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w zebranym przez organ materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca strona skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wymaga podkreślenia, że strona skarżąca zasadniczo nie kwestionuje ustaleń organów, że wystawca faktur Spółka P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej (str.

5) wprost przyznano, że "jakkolwiek działalność Pana D., czy też działalność firmy P. Sp. z o.o. być może i powinna zostać uznana za niezgodna z prawem, to fakt ten nie może automatycznie powodować, że sporne, konkretne dwie transakcje powinny tylko z tego powodu zostać uznane za nieistniejące. Przedmiotem postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie powinno być ustalenie istnienia lub nie dwóch transakcji, a nie udowodnienia nieuczciwej działalności spółki P. Sp. z o.o.".

Odnosząc się do tego stanowiska należy wskazać, iż fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W realiach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej mieliśmy do czynienia z transakcjami nierzeczywistymi w zakresie podmiotowym (osoby dostawcy). Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony skarżącej miały dokumentować dostawy maszyn w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie P. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to nie wystawca faktur był rzeczywistym dostawcą urządzeń do strony skarżącej.

Sama zaś strona skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała na miarodajne dowody (uzgodnienia, umowy, czy informacje między stronami o transakcjach, czy na wymianę korespondencji), które świadczyłyby o tym, że nabycia i dostawy maszyn miały miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturach.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz.

1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez stronę skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy tym organy nie kwestionowały, że strona skarżąca dokonała sprzedaży tych maszyn na rzecz spółki C. Organy zakwestionowały transakcje nabycia spornych maszyn przez stronę skarżącą od P. Sp. z o.o. (czyli w zakresie podmiotowym). Na stronie 29 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wprost stwierdzono, iż strona była w posiadaniu kruszarek, ale ich dostawcą nie była P. Sp. z o.o.

Trafnie tam wskazano, iż organy wykazując, iż dostaw nie dokonał podmiot wskazany, jako wystawca faktur nie mają obowiązku wykazania z jakiego źródła strona skarżąca pozyskała sporne maszyny. Rolą organów było bowiem ustalenie, czy czynności wykazane na fakturach miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W tym kontekście przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, kto faktycznie podpisywał dokumenty w imieniu P. Sp. z o.o. nie miałby wpływu na ocenę zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro wykazano, iż wystawca faktury tego towaru nie sprzedał.

W związku z tym zarzut związany z naruszeniem art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej okazały się nieuzasadnione.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

Nadto należy wskazać, iż pomimo wskazania przez kasatora obszernych zarzutów, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie uzasadniają wnioski przedstawione przez orzekające organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, strona skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia.

Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Także pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są.

3.6. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary wskazać należy także na dalsze, bardzo bogate orzecznictwo TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m.in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 ([...], LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 ([...], LEX nr 1258614).

Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 ([...]), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując i podsumowując.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Nie można jednak wymagać od podatnika, by dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzecznictwo TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT, czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób.

Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13).

3.7. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahenta. Wynika z nich, że strona skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki P. i tego, czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, jaki jest przedmiot tej działalności (sprzedaż gazu, obrót stalą), nie sprawdzała źródła pochodzenia urządzeń, nic nie wiedziała o ich transporcie, nie wiedziała kto za niego płacił. Pomimo powołania się na wypełnienie formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne) strona skarżąca "nabywając" maszyny, w ogóle nie zweryfikowała, czy podmiot, z którym ustalała warunki sprzedaży w rzeczywistości reprezentuje Spółkę P. Płatność za towar gotówką, za cenę niższą niż cena rynkowa także powinno wzbudzić wątpliwości strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahenta, zważywszy na przyjęte zasady współpracy.

W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autorka skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentem, a właściwie jego brak, jego weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach w zakresie podmiotowym. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej.

A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącej spółki zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że wspólnicy skarżącej spółki powinni byli wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcą nie mają charakteru rzeczywistego.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości strony skarżącej wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahenta polegająca chociażby na zweryfikowaniu wiarygodności osoby sprzedającej maszyny w imieniu dostawców.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy strony skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

3.9. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 3.600 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.