Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1712/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2285/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. S.A. z siedzibą w Warszawie, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Sąd wskazał w tych ramach, że w dniu 4 marca 2008 r. skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka, w ramach prowadzonej działalności, w przypadku, gdy towary przekazywane są na cele reprezentacyjne, nie odlicza podatku VAT i nie nalicza przy przekazaniu towarów, natomiast gdy przekazanie ma na celu reklamowanie Spółki i jej działalności, odlicza podatek VAT naliczony i nalicza VAT należny przy przekazaniu tych towarów.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: w związku z tym, że Spółka zastanawia się nad zmianą zasad rozliczania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, zgodnie ze stanowiskami sądów administracyjnych uznających, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością wyłączone jest z zakresu opodatkowania tym podatkiem, Spółka wnosi o potwierdzenie, czy tego rodzaju przekazanie w świetle art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością nie podlega od dnia 1 czerwca 2005 r., opodatkowaniu VAT z następujących względów. Do 1 czerwca 2005 r. przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowił, iż jako odpłatną dostawę towarów traktuje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W związku z tym, jeżeli podatnik przekazywał towary na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku, zobowiązany był opodatkować takie przekazanie i udokumentować je fakturą wewnętrzną. Nie było natomiast opodatkowane przekazywanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Łączne brzmienie przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 prowadziło do wniosku, że każde przekazanie towarów, które wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i jednocześnie nie było przekazaniem próbki lub też prezentu małej wartości - powinno być opodatkowane zawsze jako dostawa towarów. Na tej podstawie przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy podlegało, w okresie do 1 czerwca 2005 r., opodatkowaniu VAT. Zużycie zakupionych artykułów pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Mimo to Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od 1 czerwca 2005r. w zakresie opodatkowania przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy zmienił się stan prawny. W związku ze zmianą obowiązujących przepisów, zdaniem Spółki, odtąd żadne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w tym na cele reprezentacji i reklamy nie jest opodatkowane VAT. Taka zmiana spowodowana jest nowelizacją przepisu art. 7 ustawy o VAT. Obecnie na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 w dalszym ciągu opodatkowane jest wyłącznie przekazanie/zużycie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednocześnie zmieniony przepis art. 7 ust. 3 stanowi tylko, iż regulacji tej nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych, prezentów małej wartości oraz próbek. Na tej podstawie, zdaniem Spółki, zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym począwszy od dnia 1 czerwca 2005r. przekazanie/zużycie towarów na cale reprezentacji i reklamy jako czynność związana z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem, co do zasady, jedynie odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1) - nieodpłatna dostawa towarów podlega VAT wyłącznie w sytuacji, gdy towary przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (m.in. darowizny towaru przekazywane na cele osobiste pracowników), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od przekazywanych towarów, w całości lub w części (art. 7 ust. 2). Jednocześnie przepis art. 7 ust. 3 ustawy stanowi iż ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek.

Interpretacją indywidualną, z dnia 5 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT i uznał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo i podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania.

Organ stwierdził, że stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów w całości lub części, jest ona zobowiązana opodatkować podatkiem od towarów i usług czynność nieodpłatnego przekazania towarów związaną z prowadzoną działalnością tj. na cele związane, np. ze wzmocnieniem wizerunku firmy, czy podtrzymaniem dobrych stosunków z kontrahentami. Organ podniósł ponadto, że w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wymienione są min. drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki. Jest oczywiste - zdaniem organu - że zarówno próbki, jak i drukowane materiały informacyjne i reklamowe są wydawane jedynie w związku z prowadzoną działalnością. Gdyby ustawodawca uznał więc, iż każde przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym na potrzeby związane z reprezentacją i reklamowaniem Spółki i jej działalności, jest wyłączone z obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieracjonalne byłoby wprowadzenie uregulowań art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączających z opodatkowania podatkiem VAT przekazywanie prezentów o małej wartości, próbek oraz drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych. Oznaczałoby to bowiem ponownie wyłączanie poza zakres opodatkowania czegoś, co nie podlega opodatkowaniu, gdyż zostało już raz wyłączone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Z powyższego, zdaniem organu wynika, że przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, znajduje zastosowanie również do przekazania związanego z działalnością przedsiębiorstwa. Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów - oczywiście za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o uznanie prawa spółki do nie opodatkowania podatkiem VAT należnym w sytuacji przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku z ust. 1 i 3 ustawy o VAT; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd I instancji podzielił pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, zgodnie z którym przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa w świetle art.7 ust.2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Sąd I instancji zauważył, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 od 1 czerwca 2005 r. polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu we wcześniejszej uchwale z dnia 28 maja 2007 r. dotyczącej stanu prawnego od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. na przyjęcie wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (p. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały).

Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca- 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie -podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Sąd I instancji podzielił poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, że zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Sąd wskazał, że nowelizacja, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zauważył, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Sąd zgodził się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust.

1. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Zaprezentowanej wyżej wykładni, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W ocenie Sądu I instancji wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni, prowadzące do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, należy uznać za niedopuszczalne.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji argumentował, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

W omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o VAT, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ upoważniony przez Ministra Finansów. Wyrok zaskarżono w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucono mu naruszenie:

1. - Prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez Stronę przeciwną przedsiębiorstwem nie może być zaliczone do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005r.
2. - Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podtrzymał argumenty prawne i faktyczne podniesione w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu, mając na uwadze zasadę racjonalności i celowości działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Przez odpłatną dostawę towarów rozumieć należy także nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo. W związku z tym należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniosek podatnika o wydanie interpretacji wpłynął do organu 4 marca 2008 r., w związku z czym sporna interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r., a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).

Natomiast wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał NSA uchwałą z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108).

Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Zagadnieniem wykładni art. 7 ust. 2 w związku z nowelizacją ust. 3 tego artykułu, polegającą na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z uwzględnieniem znaczenia tej nowelizacji dla wykładni omawianych przepisów prawa krajowego w zgodzie z wykładnią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (art.16 Dyrektywy 2006/112/WE) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FPS 6/08 (wydany w składzie 7 sędziów).

W tezie wyroku I FPS 6/08 podniesiono, że "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że z zaprezentowanej w uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków wykładni gramatycznej wynika, że część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Ustęp 3 tego przepisu po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Również za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim stwierdził, iż treści omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie wykładnia norm prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego.

Należy bowiem zauważyć, że, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

W wyroku tym podniesiono również, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji.

A zatem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i tym samym nie są zasadne podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.