Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 311/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w spółce z o.o. R. z siedzibą w Ł. (dalej jako "spółka") przeprowadzono postępowanie kontrolne, które wykazało, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i odliczyła podatek naliczony łącznie z 52 faktur, których wystawcami były firmy: U. sp. z o.o, I. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P.H.U.P. "T.", Ś. sp. z o.o. oraz P.P.H.U. "N." sp. z o.o. Według organu podatkowego, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto ustalono, że spółki "N" oraz Ś. w 2006 r. nie były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, wobec czego nie były uprawnione do wystawienia zakwestionowanych faktur.
Organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych spółki za rok 2006 i stwierdził ich nierzetelność oraz wadliwość, wobec czego nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odmowa uznania ksiąg podatkowych spółki, tj. ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące 2006 r., prowadzonej z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), dotyczyła zapisów dokonanych na podstawie fikcyjnych faktur we wskazanych szczegółowo przez organ pozycjach rejestrów zakupu. W pozostałej części - jak stwierdził organ - dane wynikające z ksiąg zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliły na określenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ II instancji podkreślił, że w jego ocenie dokonane ustalenia oraz brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie przez spółki U., I., S. oraz T., Ś. oraz P.P.H.U. N. wskazanych na kwestionowanych fakturach usług, nakazują uznać słuszność stwierdzenia organu I instancji, że przedmiotowe faktury wystawione zostały na czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. podmioty. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż jakkolwiek nie podnoszono w odwołaniu zarzutów w odniesieniu do pozostałych ustaleń organu I instancji to podziela on również te ustalenia.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego, pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd stwierdził, że to, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych Sąd podkreślił, że tylko istotne naruszenia prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji. Takich naruszeń Sąd w rozpoznawanej sprawie się nie dopatrzył, jednakże organ dopuścił się pewnych uchybień.
Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjął je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").
Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego.
W ocenie Sądu organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym przede wszystkim zeznania głównych osób zaangażowanych w proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" tj. G. J., B. D., M. F. czy złożone przez prezesa Zarządu spółki – A. C., prokurenta spółki A. D. i udziałowca spółki – E. W. Przy czym organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania i wyjaśnienia B. D. złożone przed Centralnym Biurem Śledczym Komendy Głównej Policji w dniu 19 lutego 2009 r., przed Sądem Rejonowym dla Warszawy Mokotowa w dniu 13 stycznia 2011 r., jak również w ramach postępowania kontrolnego w dniu 5 października 2010 r. i 9 sierpnia 2007 r. Wskazał przy tym na rozbieżności w zeznaniach i ocenił je na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej Sąd zaznaczył, że do materiałów postępowania kontrolnego włączono także protokoły zeznań A. C. i E. W., złożone w innym postępowaniu, dot. spółki M., której członkami zarządu także były, a które w części dotyczyły także spółki R. W toku postępowania skarżąca domagała się przesłuchania jej prezesa Zarządu – A. C. Jednakże w piśmie z 19 kwietnia 2011 r. A. C. nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony powołując się na treść art. 199 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie można mówić o istotnym naruszeniu przepisów procesowych mającym wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do kwestii wykazania wykonania przez B. D. usług na rzecz skarżącej w 2006 r. Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym, co nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną, od tej, którą udowodniły już organy podatkowe winien on przedstawić dowody na potwierdzenie swego stanowiska.
W kontekście powyższego Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Sąd podkreślił. że w toku prowadzonego postępowania skarżąca spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym.
Reasumując Sąd pokreślił, że zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna formalnie i materialnie. Zatem musi potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Jeśli jednym z tych kontrahentów nie jest podmiot w niej wskazany, opisany konkretnie - to z oczywistych względów nie odzwierciedla ona prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Tym samym w konsekwencji nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej jako "k.s.h.") w zw. z art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako "k.c.") poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja będąca przedmiotem badania przez Sąd, została oparta na materiale dowodowym w postaci m.in. przesłuchania w charakterze świadka A. D., który w sprawie powinien występować w charakterze strony, przez co pozbawiono go prawa do odmowy złożenia zeznań, co w przypadku skorzystania przez niego z tego uprawnienia, mogło doprowadzić do ustalenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w przypadku, gdy Sąd nie ustalił czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż poddał analizie wyłącznie datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, a nie datę faktycznego doręczenia stronie,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w którym Sąd nie odniósł się do pisma procesowego strony, wskazującego na istotne uchybienia proceduralne, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji, gdy odniesienie się do argumentów strony mogłoby spowodować odmienną ich ocenę przez sąd kasacyjny, a w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.
Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 205 § 1 k.s.h. w zw. z art. 1091 § 1 k.c.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia tych przepisów doszło, gdyż rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym w postaci zeznania świadka A. D., który jako prokurent spółki R. winien być przesłuchany w charakterze strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody; do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.
Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej można przesłuchać wyłącznie osobę fizyczną, a w przypadku, gdy stroną jest osoba prawna, przesłuchać można członka władz statutowych upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej (B. Dauter – Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199, B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Warszawa 2011).
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako osoba prawna jest samodzielnym podmiotem, który działa przez swe organy. Jej organem wykonawczo-reprezentacyjnym jest zarząd. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 201 § 2). Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (art. 201 § 3). Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. § 4).
Zgodnie z art. 1091 § 1 k.c. prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Obecna regulacja prokury utrzymuje dotychczasowy jej kształt nadany przepisami kodeksu handlowego. Jej istota i konstrukcja nie uległa zmianie, co oznacza, że prokura stanowi pewien rodzaj pełnomocnictwa i w sprawach nieuregulowanych odmiennie mają do niej zastosowanie wprost przepisy o pełnomocnictwie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z samego faktu, że na podstawie art. 205 § 1 k.s.h. prokurent jest uprawniony do składania wraz z członkiem zarządu oświadczeń w imieniu spółki, nie można wywodzić – tak jak to czyni autor skargi kasacyjnej – że w ramach postępowania podatkowego jego przesłuchanie winno odbywać się na zasadach określonych w art. 199 Ordynacji podatkowej. Prokurent spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest bowiem członkiem władz statutowych osoby prawnej, a zatem art. 199 Ordynacji podatkowej nie miał do niego zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do naruszenia tego przepisu doszło, gdyż Sąd I instancji nie odniósł się do pisma procesowego strony z dnia 1 czerwca 2012 r., w którym wskazane zostały istotne uchybienia proceduralne. Brak odniesienia się do zarzutów i argumentów strony, uniemożliwia jej zdaniem dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Brak merytorycznej analizy wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłoby stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 470/08, publ. LEX 513058). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie taki wpływ nie został w sposób dostateczny wykazany przez stronę skarżącą.
Prawdą jest, że Sąd I instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie odniósł się w sposób jednoznaczny do treści pisma strony skarżącej z dnia 1 czerwca 2012 r., jednak nie uzasadnia to twierdzenia, że nie wszystkie zarzuty spółki zostały przez ten Sąd rozpatrzone. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest sporządzone w sposób umożliwiający jego kontrolę instancyjną, a zatem brak jest takiej wadliwości, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a.
Za całkowicie pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 listopada 2011 r. dotyczyła zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2006 r.
Zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. www.nsa.gov.pl) określony w tym przepisie termin przedawnienia dotyczy także kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a więc kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku. W myśl z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2006 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. na dzień 31 grudnia 2012 r. A zatem wydanie w dniu 23 listopada 2011 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ogóle nie miał w tej sprawie zastosowania. Błędem było powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na fakt otrzymania dopiero w styczniu 2011 r. informacji o wydaniu postanowienia z dnia 2 listopada 2010 r., gdyż postanowienie to dotyczyło postępowania karnego skarbowego związanego z uszczupleniem podatku VAT za 2005 r.
W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.