Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1106/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r., nr [...], określił skarżącej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz za październik i listopad 2006 r. a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do września 2006 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji oraz potwierdził ustalenia organu dotyczące braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. S. G. oraz P. D. S.. Skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła M.M., która wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 259/11 została oddalona.
Następnie skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. jak i o uchylenie tej decyzji w całości. Wniosek oparła na przesłance z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),dalej O.p. podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne.
Wniosek skarżącej o wznowienie postępowania został uwzględniony i postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., wznowił postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r., organ odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2011 r., wskazując na brak zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 listopada 2012 r., utrzymał w mocy to orzeczenie.
Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Po 80/13, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zanegował stanowisko organów podatkowych odnoszące się do - załączonych do wniosku o wznowienie postępowania - świadectw jakości paliwa z 2006 r., nabywanego przez skarżącą od P. O. oraz P. D. S.. Stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zakresie, w jakim organ nie ocenił, czy przedłożone przez skarżącą świadectwa jakości paliwa z 2006 r. są dowodem istotnym. Sąd wskazał bowiem, że z akt sprawy wynika, że ww. świadectwa jakości paliwa nie były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł m.in., że analiza załączonych do wniosku o wznowienie postępowania świadectw jakości paliwa z 2006 r., nabywanego przez skarżącą od P.O. oraz P. D. S., w kontekście wskazanej we wniosku przesłanki wznowienia postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie dawała podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2011 r.
Skargę na powyższą decyzję do WSA wniosła skarżąca, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:
- - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy. Zdaniem skarżącej, błędnie ustalono, że firmy P. O. i P. S. wystawiały na rzecz P.M. puste faktury, które nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności były pozorne,
- - art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., czyli zasady neutralności, albowiem firmy P. O. i P. D. S. nie posługiwały się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie zostały wykreślone,
- - art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 i art. 240 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Sąd I instancji podkreślił, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Mając na uwadze treść zeznań złożonych przez S. G. i D. S., Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedłożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania świadectwa jakości paliwa z 2006 r., w żaden sposób nie mogą świadczyć o fakcie, że wystawione przez firmy P. O. i P. D.S. faktury VAT, dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a nie służyły do stworzenia pozorów legalności dostaw paliwa z innych źródeł.
W ocenie Sądu organ trafnie zauważył, że przedmiotowe świadectwa jakości paliwa nie potwierdzają, iż właśnie to paliwo, rzekomo zakupione przez podatniczkę od w/w firm, a nie inne, było przedmiotem dokonanych analiz laboratoryjnych. Ocena całokształtu faktów i okoliczności ujawnionych i ustalonych w postępowaniu podatkowym, w pełni uzasadniała ocenę organów, że dokumenty te miały jedynie służyć uwiarygodnieniu przez podatniczkę rzekomo zawieranych transakcji. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy słusznie zwrócił też uwagę, że z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie, kto przedstawiał próbki paliw do badania, z jakiego źródła i z jakiej partii pochodziło paliwo. Z dokumentów tych nie wynika ponadto, że próbki paliw były pobierane przez wskazane laboratoria.
Zdaniem Sądu I instancji należy zgodzić się z konkluzją organu odwoławczego, zgodnie z którą, przedłożone przez skarżącą świadectwa jakości paliwa z 2006 r. nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 stycznia 2011 r., a tym samym nie wypełniają one przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w zakresie istotności tego dowodu.
Tym samym Sąd uznał, że organ II instancji nie naruszył przepisów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.
Sąd stwierdził również, że nie zasługują na uwzględnienie, ponownie sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego (powołane w petitum w skargi przepisy ustawy o PTU oraz VI Dyrektywy VAT), przedstawione w kontekście tzw. dobrej wiary oraz dotyczącego tej kwestii orzecznictwa TSUE (sprawy C-80/11 i C-142/11, C-255, C-419/02 i C-223/03). Zauważył, że argumentacja skarżącej zmierza nie tyle do wykazania istnienia przesłanki wznowienia postępowania, ale stanowi powtórzenie polemiki z zasadnością rozstrzygnięcia objętego decyzją ostateczną. Nie ma też żadnych wątpliwości co do tego, że postępowanie wznowieniowe nie dotyczyło badania przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie ponownie podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p.), do których odniósł się już tutejszy Sąd w sprawie I SA/Po 80/13. W uzupełnieniu tamtego stanowiska należy jedynie wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.
M.M. za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając w skardze kasacyjnej:
- 1) na podstawie art. art. 173 § 1, art. 174 pkt 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie, że firma P. O. i P. S. wystawiała firmie M. puste faktury i faktury nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności były pozorne;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:
- - art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., czyli zasady neutralności bowiem firma O. i S. nie posługiwała się fikcyjnym numerem podatkowym ani też w trakcie zakupów nie została wykreślona
- - art. 121 § 1, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 I art. 240 O.p. poprzez zebrania niekompletnego materiału dowodowego a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej usługi oceny dowodów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że przedłożone przez skarżącą świadectwa jakości paliwa z 2006 r. nie mają istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 31 stycznia 2011 r., a tym samym nie wypełniają one przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w zakresie istotności tego dowodu.
W oparciu bowiem o treść zeznań złożonych przez S. G. i D. S., stwierdzono, że przedłożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania świadectwa jakości paliwa z 2006 r., w żaden sposób nie mogą świadczyć o fakcie, że wystawione przez firmy P.O. i P. D. S. faktury VAT, dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a nie służyły do stworzenia pozorów legalności dostaw paliwa z innych źródeł. W szczególności istotne w sprawie jest to, że przedmiotowe świadectwa jakości paliwa nie potwierdzają, że właśnie to paliwo, rzekomo zakupione przez podatniczkę od w/w firm, a nie inne, było przedmiotem dokonanych analiz laboratoryjnych. O powyższym stanowił całokształt faktów i okoliczności ujawnionych i ustalonych w postępowaniu podatkowym, że dokumenty te miały jedynie służyć uwiarygodnieniu przez podatniczkę rzekomo zawieranych transakcji. Jak słusznie zwrócono uwagę, z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie, kto przedstawiał próbki paliw do badania, z jakiego źródła i z jakiej partii pochodziło paliwo, że próbki paliw były pobierane przez wskazane laboratoria.
Zasadnie przy tym Sąd zwrócił uwagę, że argumentacja skarżącej zmierza nie tyle do wykazania istnienia przesłanki wznowienia postępowania, ale stanowi powtórzenie polemiki z zasadnością rozstrzygnięcia objętego decyzją. O powyższym dowodzi również treść zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej.
W orzecznictwie nie ma natomiast wątpliwości, że należy uwzględnić specyfikę postępowania wznowieniowego, które nie służy ponownej kompleksowej analizie sprawy, gdyż ta została zakończona decyzją ostateczną poddaną sądowej kontroli. W ramach postępowania wznowieniowego organ bada jedynie zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i ewentualnie ich wpływ na prawidłowość ostatecznej decyzji. W toku tego postępowania organ nie jest uprawniony do weryfikowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, toczącej się przed organami dwóch instancji, zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Należy zatem w pełni podzielić stanowisko, że w postępowaniu tym nie jest możliwe prowadzenie ponownego postępowania dowodowego w odniesieniu do decyzji ostatecznej, gdyż nie temu służy instytucja wznowienia postępowania.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjne na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.