Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1743/08

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. 1. Wyrokiem tym (z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1152/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "L. " Spółka cywilna J. K., A. K., E. W.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 17 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.
2. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
3. 2.1. W decyzji z 20 sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił "." zakwestionował możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w lipcu i sierpniu 2001 r. wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych przez: J.W., PHU W. R. T., PHUT J.J..
4. 2.2. W decyzji tej organ zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur wystawionych przez R. T. oraz J. J., albowiem uznał, iż stwierdzały czynności, które nie miały miejsca. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z podważonych faktur, organ wywiódł z § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 109, poz. 1245 ze zm.). Ustalono bowiem, że ww. osoby nie były w posiadaniu złomu sprzedanego spółce, a ustalenie to poczyniono na podstawie dokumentacji przejętej z akt kontroli skarbowej w "I." Sp. z o.o. w G. czyli podmiotu, od którego nabyli złom w dalszej kolejności sprzedany spółce.
5. 2.3. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez J. W., organ wskazał, że nie była ona zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby podatku VAT i nie prowadziła ona działalności gospodarczej, stąd też faktury te zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ ww. rozporządzenia nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
6. 2.4. Rozpoznając odwołanie Spółki od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 17 października 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 2001 r. w kwocie 31.536,00zł. i umorzył postępowanie w sprawie oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2001 r. w kwocie 21.937,00zł. i orzekł kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2001r. w wysokości 23.719,00zł. W pozostałej części pozostawił zaskarżoną decyzję bez zmian. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów spółki dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R. T. i J. J.. Uznał bowiem, że zgromadzone dowody potwierdzają, że osoby te nie dysponowały złomem, którego sprzedaż udokumentowano podważonymi fakturami. Ustalono bowiem, że faktury dokumentujące nabycie przez nich sprzedanego następnie skarżącej złomu nie odzwierciedlała faktycznej transakcji. Podkreślił, że ustalenie, że R. T. i J. J. nie nabyli złomu od "I." Sp. z o.o. znajduje potwierdzenie w zeznaniach byłych pracowników tej spółki.
7. 2.5. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów spółki dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez J. W. Podkreślił, że Pierwszy Urząd Skarbowy w B. nie dokonał rejestracji ww. osoby dla potrzeb podatku VAT. Wystawione więc przez ten podmiot faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż pochodzą od podmiotu nieuprawnionego.
8. 2.6. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. wniosła o uchylenie wydanej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów:
9. 1) art.121 § 1, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
10. 2) art.123 § 1 w zw. z art.188 i art.190 § 2 Ordynacji podatkowej - przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności odmowę przesłuchania świadka – W. A.; 3/ art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy; a w szczególności zeznań świadków, którzy potwierdzili występowanie zużytych katalizatorów i tłumików samochodowych na terenie posesji położonej w D. oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak aby uzasadnić tezę o pozorności transakcji;
11. 3) art.122 w zw. z art.130 § 3 Ordynacji podatkowej - przez niewyłączenie, na wniosek podatnika, pracownika organu od udziału w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
12. 4) § 50 ust.4 pkt 5 lit. a/ i c/ powołanego rozporządzenia przez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie.
13. 2.7. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
14. 2.8. Na rozprawie w dniu 11 marca 2001 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki wskazał, iż przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest sierpień 2001 r.
15. 3. Rozważania Sądu I instancji:
16. 3.1. W ocenie Sądu I instancji, nie było podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych o braku prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez R. T. za sprzedaż 113szt. złomu użytkowego - układów wydechowych i J. J. za sprzedaż 549 kg złomu ceramiki katalitycznej. Sąd podkreślił, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, w szczególności prowadzonego wobec " I. " Sp. z o.o., dały podstawę do przyjęcia, że faktury dokumentujące nabycie złomu od ww. podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oceny tej nie zmieniają dowody, na które powołuje się skarżąca spółka, ani też obszerna argumentacja przedstawiona w skardze. W trakcie postępowania uznano, że " I." nabył w sierpniu 2001 r. złom użytkowy kolejowy i była to ilość na którą " I." posiadała fakturę zakupu ujętą w ewidencji. Nie jest to jednak dowód, że transakcje pomiędzy skarżącą spółką, a R T. miały miejsce. Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż nabyty przez " I. " złom to złom użytkowy kolejowy, a nie jak wynika z faktury R. T. złom użytkowy - układy wydechowe. Z kolei złom sprzedawany przez J. J. -to złom ceramiki katalitycznej.
17. 3.2. Sąd nie podzielił zarzutu skargi o konieczności ponowienia dowodów z przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zeznania świadków, których protokoły włączono do akt postępowania podatkowego dotyczyły kwestii koniecznych do ustalenia także w niniejszej sprawie. Wprawdzie zeznania świadków przeprowadzono w sprawie innej spółki, lecz przesłuchani świadkowie zeznawali na okoliczność obrotu złomem przez " I. " Sp. z o.o. A zatem przedmiot zainteresowania organu podatkowego w niniejszej sprawie był zbieżny z okolicznościami, których ustalenie było celem przesłuchania świadków w w pozostałych postępowaniach. Ponadto zeznania wszystkich świadków, którzy zostali przesłuchani na powyższą okoliczność należy uznać za kompletne z punktu widzenia przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie ma również fakt, iż przesłuchania świadków, których protokoły przejęto z akt zakończonych kontroli skarbowych odbywały się w 2004r. i już wówczas świadkowie stwierdzali, iż nie pamiętają wszystkich faktów z okresów objętych kontrolami skarbowymi. Przeprowadzenie dowodów z zeznań tych świadków po upływie kolejnych lat należy zatem uznać za wręcz niecelowe.
18. 3.3. Odnośnie ustaleń poczynionych przez organy w związku z fakturami wystawionymi przez J. W., Sąd zaznaczył, że nie rozliczała ona podatku VAT i nie składała deklaracji VAT-7, nawet nie wykonywała działalności gospodarczej. Praktycznie, ani już w roku 2001, ani później nie było możliwe zidentyfikowanie jej jako podatnika VAT. Powinno się mieć na uwadze to, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego z uwagi na istotę podatku VAT, za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe, nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wskazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konwencji nie płaci tego podatku.
19. 3.4. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.122 w zw. z art.130 § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczącego wyłączenia od udziału w sprawie pracownika dotyczył pracownika Urzędu Skarbowego w G.. – M.S. W ocenie Sądu, okoliczności dotyczące trybu postępowania winny zostać podniesione w ewentualnej skardze na działalnie pracownika organu w trybie art.227 k.p.a. W odniesieniu natomiast do zastrzeżeń natury merytorycznej należy zauważyć, iż przewidziana art.130 Ordynacji podatkowej instytucja "wyłączenia pracownika od rozpatrzenia sprawy" nie pozostaje bowiem w jakimkolwiek bezpośrednim związku z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym, w tym zwłaszcza z zasadą prawdy obiektywnej (art.122 w zw. z art.180 Ordynacji podatkowej).

Skarga kasacyjna

1. 4. Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, w której zarzuciła:
2. 1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") - przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie zakupu złomu katalizatorów od J. J. i R. T. oraz J. W., ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 121 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 lit.a oraz pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.,
3. 2) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
4. 3) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej "p.u.s.a.") - przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
5. 4) naruszenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem oparcia zaskarżonego orzeczenia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.
6. 5. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że zasadniczym błędem, który popełnił Sąd, było potraktowanie handlu złomem jako handlu jednorodnym towarem. Tymczasem, czym innym jest złom którego dotyczyła większość pytań, zadawanych świadkom, a czym innym złom, który kupowała Spółka od J. J. R. T., J. W. Inne też ilości jednego i drugiego złomu wchodzą tu w rachubę. Inne jest też miejsce jego przechowywania i obróbki. Wszystko to – w ocenie Spółki - uszło z pola widzenia Sądu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.
7. 6. Strona wskazała również, że przedstawiła i powołała w toku postępowania szereg dowodów bezpośrednich i pośrednich potwierdzających sprzedaż towaru przez R. T., J.J. i A. H. na rzecz Spółki.
8. 7. Strona wnosząca skargę kasacyjną odwołała się również do kwestii włączenia do materiału dowodowego sprawy wyciągów z protokołów przesłuchania świadków zgromadzonych w innym postępowaniu (dotyczącym "I." Sp. z o.o.). W ocenie Spółki, zdecydowana większość pytań dotyczyła bowiem obrotu złomem "kolejowym", z którym skarżąca spółka nie miała nic wspólnego. Wspólnicy skarżącej spółki pytaliby natomiast tylko o złom katalizatorów, występujący pod postacią tłumików z rurami, samych tłumików, samych katalizatorów, czy wreszcie ceramiki katalitycznej, będącej piaskiem przechowywanym w workach. Zadane pytania wykazałyby z pewnością, że świadkowie, którzy twierdzili, iż nie widzieli złomu katalizatorów, a przynajmniej znakomita większość z nich, nie mieli pojęcia, jak ten złom wygląda.
9. 8. Strona wskazała również, że uchylając poprzednie decyzje organu I instancji, organ odwoławczy zlecił dokonanie rozliczenia ilości sprzedanych i zakupionych przez skarżącą spółkę katalizatorów w skali rocznej, z uwzględnieniem stanów remanentowych za 2001 r. Jak wskazuje Strona, uznając za niemożliwe do wykonania rozliczenie ilościowe zakupionego i sprzedanego towaru, organ podatkowy rozstrzygnął ten najistotniejszy element stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej spółki. Nie dysponując wiedzą fachową na temat przedmiotu działalności skarżącej spółki i specyfiki towaru, który był przedmiotem skupu i sprzedaży, organy podatkowe powinny były powołać biegłego w tym zakresie, co spółka sugerowała wielokrotnie.
10. 9. Odnośnie faktur wystawionych przez J. W., autor skargi kasacyjnej wskazał, że była ona podmiotem zarejestrowanym, wykonującym działalność gospodarczą w chwili dokonywania transakcji ze skarżącą Spółką. Okoliczność, że nie składała deklaracji VAT na podatek VAT i nie rozliczała się z tego podatku z urzędem skarbowym nie może mieć żadnego wpływu na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.
11. 10. Za błędne skarżąca Spółka uznała też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., że odmowa wyłączenia od udziału w postępowaniu podatkowym komisarz M. S. przez organ odwoławczy, nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem całe postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do skarżącej spółki od początku 2002 roku, w którym uczestniczyła komisarz M. S., było – jak wywodzi Strona - nierzetelne i naruszało wiele fundamentalnych zasad postępowania podatkowego.
12. 11. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także o zasadzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
13. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

13. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

14. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne. W takim przypadku w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów procesowych. Ich ocena będzie bowiem determinowała w sposób bezpośredni zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

15. Przypomnieć należy, że zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a – przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie zakupu złomu katalizatorów od J. J. i R. T., autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Wyraził pogląd, że stanowisko i rozstrzygnięcie Sądu I instancji opiera się na fałszywym - w okolicznościach niniejszej sprawy - poglądzie, że zeznania świadków przesłuchanych w sprawie,,I." Spółki z o.o. na okoliczność obrotu złomem przez tą spółkę, jednoznacznie dowodzą, że takowych transakcji spółka ta nie przeprowadzała.

16. Odnosząc się zatem do argumentacji autora skargi kasacyjnej w tym zakresie, należy wskazać, że kontrolę w skarżącej Spółce poprzedziła kontrola skarbowa w Spółce z o.o. "I." wystawiającej faktury na sprzedaż m.in. złomu ceramiki katalitycznej, katalizatorów i układów wydechowych dla firmy J. J. oraz firmy R. T., a więc kontrahentów skarżącej Spółki. Organy skontrolowały również firmy tychże kontrahentów. Z wyników przeprowadzonych kontroli można było odczytać, że "I." była pierwszym podmiotem w łańcuchu firm, która wprowadziła w obieg faktury VAT na sprzedaż złomu użytkowego, złomu ceramiki katalitycznej, katalizatorów, blachy użytkowej, układów wydechowych oraz usług dotyczących regeneracji, piaskowania, montażu, demontażu, czyszczenia, malowania części wagonowych i złomu kolejowego. Jednakże ze zgromadzonych w toku licznych postępowań dowodów wynikało, że "I." nie prowadził w 2001 r. handlu złomem w jakiejkolwiek postaci, tj. zarówno złomu kolejowego, jak i ceramiki katalitycznej, katalizatorów czy układów wydechowych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1986/08, oddalił skargę kasacyjną R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 152/06).

17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, zaaprobowane przez Sąd I instancji, nie przekraczają granic wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Należało, bowiem uznać, że spółka "I.D" nie posiadała złomu którym mogła handlować, skoro pracownicy spółki "I." zeznali, że nic nie wiedzieli o obróbce i handlu złomem, a prowadzenie tego rodzaju działalności związanej z handlem złomem potwierdzili, składając nieprecyzyjne zeznania, niemal wyłącznie świadkowie będącymi tzw. pracownikami " na czarno".

18. To, że J. J. oraz R. T. mógł wejść w posiadanie złomu w inny sposób jest oczywiście możliwe, lecz stoi w sprzeczności z jednoznacznym i stanowczym stanowiskiem obu tych podmiotów, które wskazywały, że źródłem dostaw tych towarów był właśnie "I.". Powyższe powoduje, że oświadczenia J. J. oraz R. T. odnośnie obrotu złomem uznać należy za mało przekonujące, co bezpośrednio rzutuje również na oświadczenia odnośnie sprzedaży tego złomu skarżącej Spółce. Warto podkreślić, że dopiero sprzedaż złomu dokonana przez skarżącą Spółkę nie była przez organy podatkowe zakwestionowana, jednakże nie może to oznaczać, że Spółka weszła w posiadanie tego złomu właśnie od firm prowadzonych przez J. J. i R. T.

19. Ponadto naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej upatrywał m.in. w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy procedury w związku z ustalaniem statusu J. W. Zdaniem strony skarżącej, J. W. była zarejestrowana jak i w okresie wystawienia kwestionowanych faktur prowadziła działalność gospodarczą, w związku z czym nie było podstaw do pozbawiania strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury przez nią wystawione. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji skupił się przede wszystkim na aspekcie fikcyjności prowadzonej przez J. W. działalności. Niemniej jednak, zgodzić należy się z organami, że podstawą pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego był przede wszystkim brak zarejestrowania J. W. na potrzeby podatku VAT. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 11 kwietnia 2002 r. nr [...] orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonego przez J. W. zgłoszenia rejestracyjnego. Nie uzyskała ona zatem przymiotu podmiotu zarejestrowanego – a zatem faktury przez nią wystawiane, zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a. powołanego rozporządzenia nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Powołany zarzut uznać zatem należało za nieazasadny.

20. Autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wiąże ponadto z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wiąże z odmową wyłączenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Komisarz M. S. od udziału w postępowaniu podatkowym przez co całe postępowanie wobec skarżącej Spółki było nierzetelne i naruszało fundamentalne zasady postępowania podatkowego. Również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnej z przesłanek obligatoryjnego wyłączenia pracownika, o której mowa w art. art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wskazane zarzuty merytoryczne dotyczące przebiegu postępowania, a w szczególności naruszenia wyrażonej w art. 122 zasady prawdy obiektywnej nie pozwalają zakładać bezstronności pracownika, a tylko wówczas zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu.

21. W związku z tym, że nie można dopatrzeć się w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można również podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że Sąd I nie zrealizował obowiązku kontroli legalności decyzji przez co naruszono art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z nie dostrzeżeniem naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

22. W konsekwencji, na tle tak ustalonego stanu faktycznego nie można było uznać, że Sąd I instancji naruszył § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Okoliczności sprawy wskazywały bowiem, że transakcje zakupu złomu zawarte z J. J., R. T. były fikcyjne.

Na tle poczynionych ustaleń nie można było również zgodzić się ze stanowiskiem dotyczącym naruszenia przez Sąd I instancji § 50 ust. 4 pkt 1 lit a/ poprzez zaakceptowanie pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. W. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 7/08, wskazał, że:

"W świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług." W uzasadnieniu wyrażone zostało stanowisko, że § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest dopełnieniem treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jest przepisem porządkującym, gdyż nawet wyeliminowanie go z obrotu prawnego nie powodowałoby możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany.

Przepis art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pozwala bowiem na obniżenie podatku należnego o kwotę naliczonego, kwotę będącą sumą kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a więc faktur wystawianych zgodnie z obowiązującymi przepisami przez podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro zaś J. W. nie była zarejestrowanym podmiotem dla potrzeb podatku od towarów i usług, to wystawione przez nią faktury, w myśl § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

23. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do treści 204 pkt 1 tejże ustawy.