Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1745/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 61/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 10 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2002 r. i przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że w deklaracji VAT-7 za luty 2002 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.492 zł. Następnie skorygował tę deklarację, wykazując sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto 116.247 zł, podatek VAT w wysokości 25.574 zł. W korekcie deklaracji po stronie podatku naliczonego wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, tj. za styczeń 2002 r., w wysokości 4.746 zł oraz kwotę podatku w wysokości 22.034 zł od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W wyniku samoobliczenia podatku, podatnik zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.206 zł.
4. 1.3. Podatek naliczony wynikał z faktur VAT dotyczących nabycia towarów wystawionych przez P.P.H.U C. z/s w N. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych tymi fakturami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z 6 stycznia 2006 r. poinformował, że do organu zgłosiła się siostra wezwanego, która oświadczyła, że brat nie może się stawić, ponieważ jest chory i niezdolny do składania jakichkolwiek wyjaśnień, co potwierdzać miało zaświadczenie od lekarza psychiatry. Oświadczyła, że ani ona, ani członkowie rodziny nie posiadają dokumentów związanych z działalnością brata.

Organ podatkowy wskazał także, że R. Z. był podatnikiem podatku VAT od 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r., jednakże z deklaracji przez niego składanych wynika, że nie prowadził działalności gospodarczej w tym okresie.

Dodatkowo organ podatkowy ustalił, iż S. P. w dniu 4 lutego 2002 r. otrzymał osiem faktur korygujących wystawionych przez M. z/s w S. Przyczyną korekt faktur była zmiana ceny, co spowodowało zmniejszenie kwot podatku należnego dla sprzedawcy oraz naliczonego dla nabywcy.

Podatnik w ewidencji zakupów za luty 2002 r., jak również w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nie dokonał zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwoty wynikające z otrzymanych faktur korygujących - łącznie w kwocie 1.006,79 zł. Nie zrobił tego również w rozliczeniu za marzec 2002 r.

1. 1.4. Wobec powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w innej wysokości niż to wynikało z deklaracji podatnika, uwzględniając rozliczenie wynikające z decyzji określającej podatek VAT za styczeń 2002 r.

1. 1.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że faktury przedstawione przez podatnika dokumentowały transakcje, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję, zarzucając organom podatkowym wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego i brak należytej staranności przy wydawaniu decyzji. Wniósł przy tym o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego i ponowne rozpoznanie sprawy.
3. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

Sąd podał, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Stwierdził, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla poczynienia pewnych ustaleń w sprawie. Organy nie naruszyły przy tym art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o co wnosił skarżący w odwołaniu, bowiem osoby te przesłuchane zostały w ramach postępowania wyjaśniającego.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził dalej, że wobec tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, skoro w trakcie postępowania ustalono bezsprzecznie, że faktury przedłożone przez podatnika, a rzekomo wystawione przez przedsiębiorstwo C., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w myśl § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem MF"), podatnikowi temu nie przysługuje prawo określone w art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."), tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tychże faktur.

Sąd zauważył też, że zgodnie z § 43 ust. 5 ww. rozporządzenia MF nabywca otrzymujący fakturę korygującą obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał lub w miesiącu następnym. Niesporne w sprawie jest, że skarżący nie zmniejszył kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez firmę M., czego konsekwencją było stosowne rozstrzygnięcie organów podatkowych.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków R. Z. i W. W., o co wnioskował skarżący, gdyż uzyskane w ten sposób informacje mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec zaniechania organów w powyższym zakresie należy przyjąć, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, a ustalenia w sprawie zostały poczynione w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej podał dodatkowo, że przed Sądem Rejonowym w S. toczy się postępowanie karne przeciwko małżeństwu Z. związane z oszustwami kapitałowymi, którego wynik może mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu.

1. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

1. 4.3. W dniu 10 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo uzupełniające, w którym – jak oświadczył – "prostuje oczywistą omyłkę pisarską w treści zarzutu kasacyjnego", zarzucając "naruszenia art. 133 § 1 psa w zw. z art. 106 § 3 poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż niezastosowanie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p., skutkiem czego było nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków R. Z., W. W. – było działaniem prawidłowym organu podatkowego wówczas gdy merytoryczne informacje mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie".
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.1. Przede wszystkim nie może być uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej w formie zaprezentowanej w piśmie strony z dnia 10 kwietnia 2010 r., gdyż pełnomocnik strony skarżącej nie sprostował tym pismem oczywistej omyłki pisarskiej, lecz sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania z powołaniem nowych podstaw prawnych. Nie jest bowiem sprostowaniem oczywistej pomyłki pisarskiej zastąpienie w treści zarzutu przywołanego pierwotnie art. 75 k.p.a., przepisami art. 133 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a. Przypomnieć zatem należy, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. możliwe jest jedynie przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, a nie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych, jak to uczyniono w powyższym piśmie, pod pozorem sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej.

1. 5.2. Przystępując zatem do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p., stwierdzić należy jego niezasadność.

Oczywistym jest, że zarzut naruszenia art. 75 § 1 k.p.a. jest chybiony ze swej istoty, skoro organy podatkowe nie stosowy w ogóle tego przepisu, prowadząc swoje postępowanie na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego.

1. 5.3. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatruje zasadniczo w fakcie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. Z. na okoliczności wystawionych przez niego faktur, zakwestionowanych u strony skarżącej jako niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zdaniem składającego skargę kasacyjną skoro organ podatkowy powziął informacje, że wnioskowany świadek jest chory psychicznie, winien był powołać na tę okoliczność biegłego z zakresu psychiatrii, który stwierdziłby, czy i kiedy byłaby możliwość jego przesłuchania.

Ustosunkowując się do tego zarzut stwierdzić na wstępie należy, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest uprawnienie składającego skargę kasacyjną do odliczenia podatku naliczonego za luty 2002 r. z faktur wystawionych przez R. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U C. z/s w N. W sprawie tej bezspornie ustalono, że R. Z. był podatnikiem podatku VAT dopiero od 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r., lecz ze składanych przez niego deklaracji nie wynika, aby prowadził w ogóle działalność gospodarczą. Stąd też organy poczyniły ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia wskazanego w nim podatku z dwóch powodów: braku rejestracji wystawcy faktur R. Z. jako podatnika VAT w czasie wystawienia zakwestionowanych faktur (luty 2002 r.) oraz stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy w świetle tych ustaleń, koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy, a więc prawidłowości odmowy przez organy podatkowe możliwości zastosowania przez podatnika art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w oparciu o zakwestionowane faktury, było ustalenie okoliczności, o które wnosi w skardze kasacyjnej jej autor, a w konsekwencji przesłuchanie w charakterze świadka R. Z. Oczywistym jest, iż stosownie do art. 187 § 1 i art. 188 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym uwzględniając wnioski dowodowe strony.

Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego norm przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), ze szczególnym uwzględnieniem art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podatnik kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem - nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym w zakresie pominięcia określonych dowodów lub zbadania okoliczności prowadzących do ich pominięcia, lecz również, jaki wpływ brak tych dowodów, może mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm powyższych przepisów.

Innymi słowy: podatnik powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe winny jeszcze w sprawie przeprowadzić mogły doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawny stan faktyczny tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której podatnik podnosi naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., powinien on w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo opisać jak dowód z ewentualnego przesłuchania R. Z. na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej czynności pomiędzy jej niezarejestrowanym wystawcą a skarżącym, mógł rzutować na wynik tej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. nie ma podstaw do ustalania elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Istotnym jest zatem, że uchwałą (7) z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 7/08) NSA stwierdził, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W świetle zatem bezspornie ustalonej okoliczności, że R. Z. nie był w lutym 2002 r. zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT, niezależnie od innych okoliczności tej sprawy, w tym podanych hipotetycznie - w sytuacji ewentualnej remisji jego choroby psychicznej - w jego zeznaniach, żadna faktura VAT przez niego wystawiona nie mogła stanowić dla jego odbiorcy uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. Z., o co wnioskował skarżący, gdyż uzyskane w ten sposób informacje mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uznać należy za chybiony w zakresie końcowej części tegoż zarzutu, gdyż czynność ta i ewentualne informacje pozyskane w czasie jej przeprowadzenia nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik tego postępowania.

5.4. Odnośnie natomiast podnoszonego również w ramach tego zarzutu nieprzesłuchania W. W., zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie dot. rozliczenia za luty 2002 r. nie były kwestionowane faktury wystawione przez W. W. (były kwestionowane w rozliczeniu za styczeń 2002 r.), wobec czego bezpodstawnym jest żądanie jego przesłuchania na okoliczności niemające znaczenia dla wyniku sprawy.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach przyznanej skarżącemu pomocy prawnej z urzędu orzeczono na podstawie § 19 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).