Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1749/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 23 maja 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 2288/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. B. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r., stwierdzając, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r., odmówił skarżącej umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r. oraz określił wysokość tego zobowiązania za lipiec 2004 r. w wysokości 35.981,00 zł oraz za wrzesień 2004 r. - w wysokości 35.654,00 zł.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca 27 lipca 2004 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., zaś 9 września 2004 r. – lokalu mieszkalnego nr [...] w tym samym budynku. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż ta została dokonana w ramach działalności gospodarczej, która nie została zgłoszona do opodatkowania.

Następnie organ podał, że skarżąca 14 grudnia 2009 r. dokonała wpłaty podatku w wysokości wynikającej z ww. decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, zaś pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. wniosła odwołanie.

1. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podając, iż termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r. upłynął odpowiednio w dniu 25 sierpnia 2004 r. oraz w dniu 25 października 2004 r. Tym samym termin przedawnienia tego zobowiązania zakończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2009 r. Jednakże z uwagi na fakt, że przed upływem ww. terminu doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, możliwe było – zdaniem organu - wydanie decyzji w przedmiocie tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia.
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła organom naruszenie m.in.:
4. - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. – dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na uznaniu, iż okoliczności wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną,
5. - art. 175 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do oceny prawnej okoliczności przepisów prawa uchylonych z dniem 1 maja 2004 r.,
6. - art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 w związku z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 i 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w protokole kontroli ważnych i istotnych dowodów oraz faktycznego przebiegu kontroli podatkowej,
7. - art.173 § 1 O.p. poprzez uznanie za dowód i dopuszczenie jako dowodu wypowiedzi osób trzecich bez określenia ich statusu oraz bez sporządzenia jakiegokolwiek protokołu z czynności dowodowych,
8. - art.180 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowód Protokołu z kontroli podatkowej w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2004 r. do grudnia 2007 r.,
9. - art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy wielu istotnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów bez zawiadomienia strony i jej pełnomocnika, a także poprzez przeprowadzenie dowodów bez ich udziału,
10. - art. 181, art. 187 § 1, art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 207 § 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, a nie włączony w żadnej formie do postępowania podatkowego,
11. - art. 217 § 1 pkt 2, 4 i 5 O.p. poprzez wydanie różnych postanowień rozstrzygających te same kwestie.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, iż błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie przez ten organ w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę, tj. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09), który odpowiadając na pytanie składu zwykłego, tj. czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wprost przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, który stwierdził, iż nie może budzić wątpliwości fakt, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, w którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych.

W dalszej części, Sąd pierwszej instancji bezpośrednio powołał się na treść uzasadnienia powyższej uchwały i tezy w niej zawarte wskazując na istotną zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, która polega na stabilizacji jego sytuacji prawnej na skutek upływu terminu przedawnienia. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Dalej Sąd podał, iż organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia.

Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe – zdaniem NSA - wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podzielił poglądy wyrażone w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji wobec wystąpienia przeszkody natury procesowej uniemożliwiającej dokonanie w stosunku do skarżącego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2004 r. uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów podnoszonych w skardze.

`4. Skarga kasacyjna.

1. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
2. I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270,
4. - dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że w sprawie istnieje przesłanka do uznania postępowania za bezprzedmiotowe;
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania,
6. - art. 135 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd do decyzji organu pierwszej instancji;
7. - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie;
8. II. przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:
9. - art. 70 § 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że wygasłe zobowiązanie podatkowe określone decyzją wymiarową ulega przedawnieniu z chwilą upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. oraz uznanie, że w przypadku zapłaty podatku na podstawie decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe nie wygasa.

1. 4.3. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając jednak naruszenie przepisów postępowania, organ nie wskazał, jakoby naruszenie to miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a jest to wymogiem decydującym o skuteczności tego zarzutu. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej nie wskazała na taką okoliczność. Poza uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., który w zasadzie należy rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia prawa materialnego, bowiem wiąże się to ściśle z materialnoprawną kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że WSA nie ustosunkował się do decyzji organu pierwszej instancji (co naruszało art. 135 P.p.s.a.) i nie podał wskazań co do dalszego postępowania (co naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a.). Nie wiadomo więc, czy organ wnoszący skargę kasacyjną traktuje te uchybienia jako istotne dla sprawy na tyle, aby ich brak miał zmieniać jej wynik.

Z wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 208 § 1 O.p., który nakazuje umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego (jak miało to miejsce w tej sprawie), czego organ jednak nie dokonał. Nie wiadomo więc, dlaczego autorka skargi kasacyjnej uważa, że brak jest wskazania co do dalszego postępowania. Biorąc zaś pod uwagę fakt, że organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym uprawniony jest nie tylko do rozpoznania odwołania, ale ogólnie do rozpatrzenia merytorycznego sprawy podatkowej tak jak organ pierwszej instancji, nie wiadomo, w jakim celu WSA miałby się odnosić do decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że to organ odwoławczy naruszył przepisy w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Zgodnie zaś z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zastosowanie tego przepisu byłoby uzasadnione, gdyby WSA uznał, że i organ pierwszej instancji dopuścił się uchybień, co przecież nie miało miejsca w tej sprawie.

W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. W sytuacji zatem, gdy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie został sformułowany w sposób pełny i precyzyjny, należy uznać, że nie był on skuteczny.

5.2. Z zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej neguje stanowisko Sądu pierwszej instancji co do możliwości zastosowania instytucji przedawnienia do wygasłego zobowiązania podatkowego, który to pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09.

5.3. W kwestii, która jest przedmiotem sporu w tej sprawie, a która była też rozważana w wyroku I FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (opublik. orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwała ta jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem została wydana w odpowiedzi na pytanie prawne zawarte w postanowieniu NSA z 12 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 174/11. Uchwała ta w niniejszej sprawie nie ma bezpośrednio mocy wiążącej, pośrednio wiąże ona jednak wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Wynika to bowiem z treści art. 269 §1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd w tym składzie podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale, a wobec tego nie znalazł podstaw do wystąpienia z ponownym pytaniem prawnym.

5.4. W uchwale tej NSA zaakceptował stanowisko wyrażone w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, wskazując, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

1. 5.5. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego prezentujący odmienne stanowisko od przyjętego w uchwale należy uznać za niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela bowiem wykładnię prawa dokonaną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.

1. 5.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.