Uzasadnienie
Wyrokiem z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1289/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 sierpnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2005 r.
W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Sąd wskazał w tych ramach, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 7 kwietnia 2008 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wskazane wyżej miesiące. U podstaw rozstrzygnięcia podjętego przez organ podatkowy I instancji legły ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości ewidencjonowania wybranych transakcji zakupu za okres styczeń 2005 r. - lipiec 2005 r.
Jak ustalono w toku kontroli skarżąca była w posiadaniu oryginałów faktur VAT dokumentujących nabycie usług budowlanych od firmy M. S. "A.", jednakże jak wynikało z przeprowadzonych dowodów, w tym w szczególności z zeznań M. S., podatnik ten faktycznie zakończył prowadzenie działalności na początku stycznia 2005 r., firmę zlikwidował w maju 2005 r., a ponadto oświadczył, że nie zna firmy "D." należącej do skarżącej, a w okresie prowadzenia działalności nie wystawiał żadnej faktury za wykonanie usług budowlanych. Co więcej, z zeznań M. S. wynikało, że jego udział w prowadzeniu działalności gospodarczej sprowadzał się tylko do dania nazwiska, pod którym firmę zarejestrowano, natomiast wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży wystawiał i podpisywał A.M., on świadczył usługi i zajmował się rozliczeniami finansowymi i faktycznie prowadził działalność gospodarczą.
Również przesłuchana w charakterze strony I. S. oświadczyła, że nie zna M. S., a także osoby, która faktycznie wystawiała sporne faktury, albowiem od dwóch lat działalność gospodarczą faktycznie prowadził jej mąż, A. S.. Natomiast z zeznań A. S. wynikało, że nie zna on osobiście M. S., a wszelkie formalności, przekazywanie faktur i gotówki dokonywane były z A. M., od którego nie żądał nigdy przedstawienia stosownego pełnomocnictwa.
Organ podatkowy I instancji, wobec poczynionych w toku kontroli ustaleń, mając na uwadze brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, uznał, że sporne faktury nie charakteryzują się ani poprawnością formalną, ani materialną dla potrzeb podatku od towarów i usług, skoro wykonawcą usług był podmiot inny niż ten, który figuruje na fakturach. Transakcje zrealizowane zostały przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, dlatego nie można mówić o wystawieniu faktur przez osobę uprawnioną i o dysponowaniu przez skarżącego fakturami uprawniającymi do odliczenia podatku naliczonego.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ, przywołując treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazując na treść § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, podtrzymał stanowisko organu I instancji i podkreślił, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie w ogóle nie zaistniało, wystąpiło w innej dacie, w innych rozmiarach, niż wskazano na fakturze albo między innymi podmiotami, niż to stwierdza faktura.
Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że strona co prawda zapłaciła za wykonane usługi, jednakże usługodawcą nie był podmiot, który figurował na fakturach. W związku z tym dane zawarte w fakturach są nieprawdziwe. Biorąc powyższe pod uwagę organ ten stwierdził, że przedmiotowe faktury dokumentują z całą pewnością czynności, które nie zostały wykonane, bowiem podmiot, który figuruje na tych fakturach jako usługodawca żadnych usług na rzecz podatnika nie wykonał. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że podatnik dokonał zapłaty za wykonane usługi oraz to, że działał w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta. Odpowiedzialność podatnika ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej wiary.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy z 29 września 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a ponadto art. 2 Konstytucji RP.
Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że jak wynikało z uzasadnienia skargi, podatniczka zarzuciła organom również naruszenie prawa materialnego, tj. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) oraz pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, jednakże w pierwszej kolejności Sąd rozważył, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził dokładne postępowanie dowodowe korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie ocenił te dowody i wyprowadził z nich wnioski, które w ocenie Sądu były logiczne i spójne. Przede wszystkim Sąd uznał, że na podstawie zeznań M. S. organ miał prawo przyjąć, że A. M. nie był pełnomocnikiem M. S., ale rzeczywistym kontrahentem skarżącej, prowadzącym samodzielnie działalność firmowaną jedynie nazwiskiem M. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że trafny jest wniosek organów, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie miała prawa do odliczenia tego podatku.
Sąd zauważył, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, co dotyczy również stron transakcji. Jednocześnie Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku.
Sąd I instancji wskazał następnie, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), wydanym m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, określone zostały minimalne, istotne elementy faktury. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Taki wymóg został też określony w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.
Nr 95, poz. 798), które weszło w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. w miejsce rozporządzenia określonego wyżej. Sąd podkreślił przy tym, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jak w rozpatrywanej sprawie, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jeżeli nawet usługi określone w treści faktury zostały wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako wykonawca.
Sąd I instancji stwierdził zatem, że ustalenie przez organ podatkowy, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez M. S. było wystarczającą przyczyną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie zgodził się natomiast z zastosowaniem przez organy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) ustawy o VAT, ale zdaniem Sądu nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że przeszkodą do odliczenia nie mogłoby być to, że A. M. nie złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT. Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie może bowiem być odczytywany w ten sposób, że podatnik niezarejestrowany jest podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur. Taka interpretacja byłaby niezgodna z przepisami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Podmiot wpisany na fakturach jako wystawca, czyli M.S. także nie jest podmiotem fikcyjnym.
Użyte w omawianym przepisie słowa "wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony..." odnoszą się do podmiotu wpisanego na fakturze jako jej wystawca. Tylko bowiem o tym podmiocie można orzec, czy rzeczywiście istnieje lub czy jest uprawniony do wystawienia faktury. Przepis ten nie miał więc w tej sprawie zastosowania, bo podmiot będący formalnym wystawcą faktur, a więc wpisany w treści faktur jako ich wystawca, jest podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawiania faktur. W rzeczywistości jednak nie świadczył żadnych usług na rzecz skarżącej, co oznacza, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami uwidocznionymi na fakturach.
Sąd zwrócił uwagę, że powołany w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego ust. 3a art. 88 ustawy o VAT został wprowadzony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) i wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., co oznacza, że przepis ten nie mógł być podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego za miesiące od stycznia do maja 2005 r. Nie oznacza to jednak, że decyzja organu podatkowego w tym zakresie wydana została bez podstawy prawnej. Podstawą taką, istniejącą, chociaż nie powołaną w decyzji organu podatkowego, był przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), z którego treści wynika, że w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie jest nadmierne ani sprzeczne z art. 2 Konsytuacji RP. Do tej pory przepis ten nie został zresztą uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny.
Powyższy wyrok został zaskarżony przez I. S. w całości, a skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z uwagi na fakt, że artykuł ten wszedł w życie dopiero od 1 czerwca 2005 r., a więc nie mógł być zastosowany jako podstawa prawna w przypadku wydawania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji oraz uznanie, iż zachowanie skarżącej działającej w zaufaniu do porządku prawnego RP naruszyło zasady staranności działania,
- II. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień podniesionych w skardze: art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, dotyczących dowolnej oceny materiału dowodowego oraz praworządności rozstrzygnięć organów podatkowych.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona argumentowała, że organy podatkowe błędnie zastosowały dyspozycję zawartą w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, albowiem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Ponadto strona wykazywała, że A. M. działał w charakterze pełnomocnika M. S., a zatem strona nie naruszyła prawa i była uprawniona do odliczenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Ponieważ autor skargi kasacyjnej podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i uchybienia przepisom postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli ocenić, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego.
W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest skuteczny. Autor skargi kasacyjnej, poza wymieniem przepisów: art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, nie uzasadnił czy i w jakim stopniu Sąd I instancji pominął w swojej ocenie przypisywane organom podatkowym uchybienia, a tym bardziej nie sprecyzował, czy to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut, jako nie spełniający wymogów z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie zasługiwał na uwzględnienie, co w konsekwencji oznacza, że będący podstawą rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został w sposób skuteczny podważony. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego również stwierdzić należy, że nie mógł on zasługiwać na uwzględnienie. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z uwagi na fakt, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., a zatem nie może on odnosić się do stanu faktycznego sprzed jego wejścia w życie. W tym zakresie strona skarżąca ma rację, bowiem powoływany przepis art. 88 ust. 3a istotnie został dodany do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawą nowelizującą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i zaczął obowiązywać z dniem 1 czerwca 2005 r. Jak słusznie jednak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołanie się przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji na omawiany przepis, mimo że formalnie nie mógł on stanowić podstawy rozstrzygnięcia, nie oznacza, że kwestionowana decyzja pozbawiona była podstawy prawnej.
W odniesieniu do miesięcy sprzed 1 czerwca 2005 r. kwestia pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wadliwość faktur była uregulowana w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 97, poz. 970 ze zm.), a przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT stanowi właściwie przeniesienie treści § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że powołany przepis rozporządzenia znajdował zastosowanie w omawianej sprawie. Jak ustaliły bowiem organy podatkowe w toku postępowania, zakwestionowane faktury nie dokumentowały czynności, które zostały dokonane, ponieważ nie zawierały danych podmiotu, który był rzeczywistym wykonawcą usług. Z tego też względu organy słusznie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia.
Strona skarżąca podnosi, że w toku postępowania nie miała możliwości odnieść się do tej prawidłowej podstawy prawnej, tj. przepisu rozporządzenia wykonawczego i w konsekwencji pozbawiona została możliwości obrony. Jednakże zauważyć należy, że w trakcie postępowania, zarówno przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu przed Sądem I instancji argumentacja skarżącej sprowadzała się w istocie do zakwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Również w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca ponownie koncentruje się na wykazaniu, że A. M. działał w charakterze pełnomocnika figurującego na fakturach M. S., miał zatem pełne prawo do wykonywania usług w imieniu M. S. w ramach jego działalności.
Tymczasem na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie sposób przyjąć, by A. M. działał jako pełnomocnik M. S. Zgodnie z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami fakt udzielenia pełnomocnictwa A. M. nie miał nigdy miejsca, natomiast M. S. wyraził zgodę na firmowanie swoim nazwiskiem działalności prowadzonej przez kontrahenta skarżącej – A. M. Wobec powyższego, skoro faktury wystawione zostały przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał żadnych czynności na rzecz skarżącej, to organy słusznie zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Jak już zostało bowiem wyżej wskazane, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w stanie prawnym przed 1 czerwca 2005 r., a obecnie art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit.a) ustawy o VAT pozbawia prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.