Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1756/09

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1512/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi H.-T. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2008 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 kwietnia 2008 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2008 r., określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach 2005 r., do przeniesienia na następny miesiąc.

Organy zgodnie zakwestionowały zastosowanie przez Spółkę stawki podatkowej VAT 0% do opodatkowania sprzedaży tkaniny syntetycznej dokonanej na rzecz T. D. - kontrahenta, którego siedziba znajdowała się w B. B., na terenie S., udokumentowanej fakturami z dnia 31 stycznia 2005, z dnia 28 lutego 2005, z dnia 13 marca 2005 i z dnia 4 maja 2005. Z treści faktur i dowodów WZ wynikało, że nabywca odebrał towary z magazynu Spółki własnym transportem. Wobec braku dokumentów wymaganych przez art.42 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.; dalej ustawa VAT), wskazujących rodzaj i nr rejestracyjny środka transportu wywożącego towary, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzenia przyjęcia towarów we wskazanym przez nabywcę miejscu znajdującym się na terenie innego państwa członkowskiego UE, nie uznano udokumentowanej wymienionymi fakturami sprzedaży tkaniny za dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W związku z tym sprzedaż opodatkowano stawką 22 % właściwej dla sprzedaży krajowej, zaś zastosowanie stawki 0% dla tej sprzedaży skutkowało zaniżeniem przez Spółkę podatku należnego.

Ponadto organy zakwestionowały również prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur z września, października i listopada 2005 r., rozliczających zakup przędzy, wystawionych przez firmę "I." M. K. z siedzibą w W. Stanowisko organu wynikało z ustalenia, że M. K. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej pod firmą I., a jedynie użyczył swojego nazwiska jako firmy dla innej osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod jego szyldem. Obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem, ale przyznającą fakt firmowania swoim nazwiskiem cudzej działalności, spółka naruszyła w ocenie organów podatkowych art.88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy VAT.

W konsekwencji stwierdzenia tych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (okresy rozliczeniowe) 2005 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2005 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1 i art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej jako Ordynacja podatkowa) przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wniosła o jej uchylenie. Strona w swoim odwołaniu nie przedstawiła żadnych argumentów, a jedynie stwierdziła, że uchylenie wskazanych wyżej decyzji określających Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach 2005 r., do przeniesienia na następny miesiąc, spowoduje konieczność uchylenia decyzji będącej przedmiotem analizy w tej sprawie.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia i wyjaśnił, że decyzja ta jest konsekwencją wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poszczególnych miesiącach 2005 r., do przeniesienia na następny miesiąc.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, że zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2008 r., kwestionującą prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i stanowiącą podstawę decyzji będącej przedmiotem skargi w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że problemem spornym w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia strony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Dalej Sąd wskazał, że fakt zawyżenia zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2005 r. oraz zaniżenia zadeklarowanego podatku do wpłaty za sierpień i wrzesień 2005 r. został potwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 7 maja 2009 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA 1511/08 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 października 2008 r., kwestionującą prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i stanowiącą podstawę decyzji będącej przedmiotem skargi w tej sprawie.

WSA wskazał, że z motywów uzasadnienia wskazanego wyroku istotne dla rozstrzygnięcia są następujące dwie kwestie.

1."Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego ani prawa materialnego, kwestionując prawo Spółki do zastosowania stawki podatku VAT 0% do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych według twierdzeń strony skarżącej od stycznia do maja 2005 r. na rzecz kontrahenta ze S., o łącznej wartości 4.693,00 zł. Postępowanie przed organami podatkowymi wykazało brak dokumentów potwierdzających realizację dostaw wewnątrzwspólnotowych, to jest potwierdzających wywóz towarów z Polski na S. Nie ma w tej sytuacji podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust.3, ust. 4 i ust. 12 ustawy VAT, przewidujących stawkę VAT 0% w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych i określających warunki jakie podatnik ma spełnić aby zastosować taką stawkę podatku. Podkreślić tu należy, że strona skarżąca uznała za właściwe stanowisko organów podatkowych gdyż nie było ono przedmiotem skargi skierowanej do WSA w Łodzi, co wyraźnie oświadczył pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r." 2." Należy jednak zwrócić uwagę na przepis art.88 ust.3a pkt.4a ustawy VAT nie powołany przez organy jako podstawa rozstrzygnięcia, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Treść zacytowanego wyżej przepisu oznacza, że aby zrealizować uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi on dysponować fakturą dokumentującą nie jakąkolwiek dokonaną czynność gospodarczą, lecz właśnie tę którą potwierdza przedmiotowa faktura. Skoro zgodnie z art.106 ust.1 ustawy VAT faktura winna zawierać dane pozwalające na zidentyfikowanie transakcji oraz jej stron (nabywcy i sprzedawcy) to znaczy, że odliczeniu podlega tylko ten podatek naliczony, który został zapłacony w związku z transakcją oznaczoną na przedmiotowej fakturze. Warunek ten nie jest zaś spełniony nawet wówczas, gdy towar faktycznie znalazł się w dyspozycji podatnika, lecz faktura która miałaby dokumentować jego otrzymanie w istocie dotyczy innej niż rzeczywista transakcji (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. I SA/Łd sygn. akt 241/06 nie publ.).

Sporne faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Rzeczywiste odzwierciedlenie operacji gospodarczej to wykazanie w fakturze obrotu faktycznie dokonanego między wskazanymi w niej podmiotami. Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur wyłączona jest przez art.88 ust.3a pkt.4a ustawy VAT. ".

W związku z powyższym Sąd uznał, że zasadne było ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. 109 ust 4 i 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie iż w niniejszej sprawie zasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co stało się konsekwencją niewłaściwej oceny zasadności dokonanego wymiaru w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku,
2. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i
3. a) brak precyzyjnego określenia czy transakcja została dokonana z podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym, czy w ogóle nie została dokonana,
4. b) powołanie się na ten przepis jako podstawy decyzji choć w trakcie prowadzonych postępowań organy podatkowe wywodziły konsekwencje prawne w oparciu o inne unormowania,
5. c) przyjęcie, iż mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur z miesięcy: wrzesień, październik i listopad 2005 r., rozliczających zakup przędzy, wystawionych przez firmę I. z uwagi na fakt iż pomiędzy moim mocodawcą a kontrahentem nie dokonano transakcji na które zostały wystawione faktury, co przeczy dowodom w sprawie
6. 3. art. 88 ust. 3a pkt 4a VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie I przyjęcie iż w danych okoliczność, można przyjąć, iż "sporne faktury nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane między wskazanymi w nich podmiotami";
7. II. Naruszenie przepisów postępowania o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,dalej jako p.p.s.a.) tj.

1. 1. art 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. przez przyjęcie, przez WSA że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe choć w rzeczywistości naruszyły przepisy normujące postępowanie podatkowe, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej błędnie przyjmując, iż M. K. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej pod firmą I., a jedynie użyczył swojego nazwiska jako firmy dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod jego szyldem,
2. 2. przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez
3. a) nieuwzględnienie skargi w wyniku niewłaściwej oceny zgodności z prawem sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy oraz przeprowadzenia postępowania z punktu widzenia innego przepisu prawnego niż ten, który w ocenie WSA powinien być podstawą decyzji oraz pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nieprawidłowości jakiej dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie oceny tejże nieprawidłowości, co doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji, b) niewłaściwe przyjęcie iż "fakt, że organ nie powołał wskazanego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, a powołał wadliwie inny przepis nie czyni koniecznym uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit z. p.p.s.a", a powołanie niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozostało bez wpływu na wynik sprawy, choć w rzeczywistości oznaczało to, iż do innych ustaleń w trakcie postępowania doszły organy podatkowe, a do innych sąd kontrolując legalność wydanej decyzji podatkowej, c) nie dostrzeżenie w zaskarżanych decyzjach wadliwości wynikającej z tego, iż analiza dowodów i ocena materiału dowodowego powinna być dokonana nie później niż w momencie wydania decyzji, a motywy rozstrzygnięcia powinny wynikać z uzasadnienia decyzji podatkowej, a gdy to jest wadliwie skonstruowane nie może zostać zastąpione. uzasadnieniem skonstruowanym przez WSA.
4. 3. art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a przez:
5. a) stworzenie w zaskarżanym wyroku nowego uzasadnienie dla wydanej w sprawie decyzji podatkowej, gdzie na etapie postępowania podatkowego organy konsekwentnie twierdziły, iż faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony, a WSA w uzasadnieniu zmienia kwalifikację i wskazuje, że nie doszło do zawarcia czynności w ogóle,
6. b) zastępowanie przez sąd organów podatkowych w formułowaniu istotnych elementów decyzji podatkowej
7. 4. przepisów art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oczywistego naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122,124,187 § 1, 191, 193, 197 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo występowania uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, polegających na:
8. a) niepełne wyjaśnienia stanu faktycznego i argumentowanie iż nie doszło do sprzedaży na którą wystawiono fakturę choć do takiej konkluzji organy doszły na podstawie zeznań jednej jedynie osoby,
9. b) braku wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kierował się organ podatkowy prowadzący postępowanie przy ocenie zgromadzonych dowodów,
10. c) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie dania wiary zeznaniom M. K. bez ich zweryfikowania z innymi,
11. d) nieprawidłowym dokonaniu oceny dowodów w sprawie zwłaszcza zważywszy na wyjaśnienia "mojego mocodawcy, którym odmówiono wiarygodności jedynie z uwagi na zeznania jednego świadka,
12. e) naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na jednym zeznaniu świadka w sytuacji gdy jego zeznania budzić mogą uzasadnione wątpliwości, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego także według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Ustalając jaką sprawę rozpatruje Naczelny Sąd Administracyjny należy sięgnąć do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który dotyczy sądu administracyjnego pierwszej instancji. Przepis ten postanawia, że Sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak, w przeciwieństwie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną. Co do wyrażenia " w granicach danej sprawy" wystarczy stwierdzić, że jest to ta sama sprawa, którą rozstrzygnął organ w zaskarżonej do WSA decyzji. Decydującym zatem będzie przedmiot tego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydana została w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Podstawą prawną wydania decyzji konstytutywnej ustalającej to dodatkowe zobowiązanie był przepis art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Stanowi on, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od należnej, jak też wyższą niż należało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, właściwy organ określa kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie odpowiadające 30% kwoty zaniżenia, jak i zawyżenia. Jak z tego przepisu wynika ustalenia organu, które powodują, że kwestionuje on prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny, miesięczny okres rozliczeniowy, dokonywane są w postępowaniu, którego przedmiotem jest "wymiar" tego podatku za dany miesiąc. Jeśli ustalenia te spowodują, że organ określi wynik tego rozliczenia i wykaże tym samym, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał, albo zaniżoną wartość zobowiązania, albo zawyżoną wielkość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wówczas dopiero może ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie stanowiące 30% kwoty zaniżenia zobowiązania jak i zawyżenia podatku naliczonego.

Uwagi te nabierają znaczenia dopiero w sytuacji, kiedy to, jak w niniejszej sprawie, organ wydaje oddzielnie decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, czy kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc i oddzielnie decyzję ustalającą "sankcję". Dodatkowe zobowiązanie wypływa z decyzji określającej prawidłowe rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc. I to jej rozstrzygnięcie daje dopiero podstawę do wydania decyzji "sankcyjnej".

Dlatego też to nie w tym drugim postępowaniu może toczyć się spór pomiędzy podatnikiem, a organem, w zakresie ustaleń powodujących zmianę rozliczenia VAT.

Wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna dotycząca przedmiotu niniejszej sprawy w petitum tego środka zaskarżenia wymienia art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT jednakże nie zawiera uzasadnienia w tym zakresie, czego wymaga art. 176 p.p.s.a. Całość wywodów uzasadnienia dotyczy bowiem zarzutów m.in. naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jako przepisu stanowiącego, czy mającego stanowić podstawę materialno-prawną decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. jak też przepisów postępowania sądowo-administracyjnego powiązanych z przepisami Ordynacji podatkowej naruszonymi w związku: z nieprawidłowościami co do postępowania dowodowego, nieprawidłową oceną zebranego materiału dowodowego, błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wszystkie wskazywane we wniesionym środku zaskarżenia naruszenia prawa, czy to materialnego, czy procesowego, odnoszą się do zakresu objętego decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług, a nie decyzją wydaną w rozpatrywanej sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

Tak sformułowane zarzuty nie odnoszące się, co ponownie wymaga podkreślenia, do przedmiotu sprawy tj. dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie mogły odnieść pożądanego przez Spółkę skutku w postaci uwzględnienia zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej.

Jednocześnie należy dodać, że w sprawie o sygn. akt I FSK 1755/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2010r. oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1511/08 wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.