Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1760/17

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt: I SA/Bd 200/17, uchylił zaskarżoną decyzję.
3. 1.2. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia, Sąd wskazał, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., dotyczy wyłącznie zwiększenia kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez A. [...] spółka z o. o. spółka komandytowa, za roboty ogólnobudowlane związane z budową międzyosiedlowego basenu miejskiego we W..
4. 1.3. Sąd wyjaśnił również, że decyzja w przedmiocie określenia gminie za czerwiec 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Bd 69/17. W ocenie Sądu, uchylenie ostatecznej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. ma ten skutek, że traci rację bytu ostateczna decyzja w określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. W sprawie ma więc zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 o.p.
5. 1.4. Sąd zaznaczył także, że wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 sierpnia 2016 r. określającą sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. i umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji.
6. 2. Skarga kasacyjna.
7. 2.1. Organ, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 21 lipca 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji.
8. 2.2. Organ zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu:
9. - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:
10. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w sprawie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy wobec uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organy podatkowe nie naruszyły prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
11. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów; polegające na uznaniu przez Sąd, że - po pierwsze - możliwe jest uchylenie przez sąd administracyjny decyzji w przypadku wystąpienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., jak również - po drugie - przyjęciu, że uchylenie (przez ten sam sąd) decyzji Izby Administracji Skarbowej w B., wydanej wobec skarżącej, określającej m.in, za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 12.159,00 zł może być traktowane jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia odpowiadającej prawu decyzji,
12. - art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak merytorycznego rozpoznania skarg w granicach sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
13. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, co miało wpływ na wynik, sprawy, gdyż skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
14. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania, co uniemożliwia organom, podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać – w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy.
15. 2.3. W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy a nadto, o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
16. 2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ wskazał, że treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. zawiera większy zakres niż art. 240 § 1 ab initio o.p. Ustawodawca, w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wskazał wyłącznie na te przesłanki wznowienia postępowania, które wiążą się z naruszeniem prawa w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt: I SA/Bd 69/17 w dniu 29 marca 2017 r., a więc po wydaniu decyzji ostatecznej w rozpoznawanej sprawie, naruszało prawo, w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Funkcją tego przepisu jest ochrona obiektywnego porządku prawnego. Uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi i zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji, byłoby uzasadnione wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób kwalifikowany. W momencie orzekania przez organ podatkowy drugiej instancji, czyli w dniu 19 grudnia 2016 r., w przedmiocie m.in. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 r. w wysokości 126.027,00 zł. dla skarżącej, istniała i wywoływała skutki prawne decyzja ostateczna z dnia 23 listopada 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 sierpnia 2016 r., nr [...], określająca gminie za czerwiec 2011 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni za miesiąc czerwiec 2011 r. w wysokości 12.159,00 zł.
17. 3. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 5.1. W sprawie bezsporne jest, że decyzja w przedmiocie określenia gminie za czerwiec 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt: I SA/Bd 69/17. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną od tego wyroku WSA w Bydgoszczy. W rezultacie ostateczna decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja ta była natomiast podstawą wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w wysokości 126.027 zł, która stanowi przedmiot kontroli sądowej w tym postępowaniu.
3. 5.2. W sprawie, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, ma więc zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.
4. 5.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za stanowiskiem, według którego każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Dotyczy to także podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a więc również takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione.
5. 5.4. Należy podkreślić, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. mowa jest o jakimkolwiek naruszeniu przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej jest wartością wyższą, niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, czyli zasady trwałości rozstrzygnięć administracyjnych. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia (decyzji) mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.
6. 5.5. Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji (postanowienia), a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Tak więc, w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego.
7. 5.6. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 14 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 1321/05, 12 października 2011 r., sygn. akt II OSK 2004/10, 10 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1573/13, 10 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 1760/14, 30 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1953/15, 22 listopada 2018 r., I FSK 1168/18 (wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to przeważa również w piśmiennictwie przedmiotu. Prezentowane jest ono przez T. Wosia, w: (red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 594; T. Woś, Prawomocność decyzji administracyjnych, Przegląd Prawa Publicznego 2008, nr 5, s. 41; B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 437; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego 2008, nr 4, s. 59 i n.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 458; J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz, w: (red.) R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 528-529.
8. 6.1. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie było podstaw do merytorycznego rozpoznania skarg w granicach sprawy.
9. 6.2. Zaskarżony wyrok nie narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie sformułował wprost wytycznych, jednakże z treści uzasadnienia możliwe jest odczytanie intencji Sądu co dalszego prowadzenia postępowania. Sąd wskazał bowiem, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 sierpnia 2016 r. określająca sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. i umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2011 r., która jednak nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. W rezultacie rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zależeć będzie od ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.
10. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).