Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 512/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 lutego 2011 r. nr... w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 21 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 10 listopada 2010 r. w sprawie określenia stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wymienione okresy rozliczeniowe. Ustalono bowiem, że w tym czasie skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabycia paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaległości wynikające z decyzji wraz z należnymi odsetkami zostały pokryte w całości z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz z wpłaty dokonanej przez podatnika 9 grudnia 2010 r. Zaległości wynikające z nienależnie dokonanych zwrotów podatku za wymienione okresy wygasły w całości wskutek zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2010 r. na poczet zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji oraz wskutek zapłaty.
W związku z tym kwoty zwrotu podatku za te miesiące zdaniem organu nie przedawniły się. Dalej organ podał, że aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Odbiorca tych faktur nie miał więc prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu.
- 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:
- - art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie decyzji po upływie terminu płatności podatku, kiedy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny;
- - naruszenie prawa materialnego zastosowanego w sprawie.
- 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Błędne jest bowiem stanowisko organu drugiej instancji, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie przez ten organ w przedmiocie tego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę oraz przez pokrycie go z nadwyżki za inny okres rozliczeniowy, co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, t.j. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaś upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest umorzyć postępowanie w sprawie.
W tym względzie Sąd pierwszej instancji powołał się na treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (publ. ONSAiWSA 2009/5/87), w której stwierdzono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. NSA uznał bowiem, że nie do przyjęcia z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia.
W uchwale 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publ. ONSA 2004/1/7) stwierdzono zaś, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna.
Dalej WSA powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym na wyrok 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 (publ. ONSAiWSA 2010/5/85) wskazał, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. W takiej sytuacji nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.
Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednak stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.
W sytuacji gdy z różnych względów podatnik dokona niewłaściwego samoobliczenia podatku, a następnie wpłaci podatek w innej kwocie, niż faktycznie istniejące powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, to stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie prawo do dokonywania przez organy podatkowe obu instancji rozliczeń kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. wygasło z końcem 2010 r. 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął zanim sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy. Wydając 21 lutego 2011 r. decyzję za te okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy orzekał w czasie, gdy postępowanie było już bezprzedmiotowe.
WSA uchylił zatem decyzję odwoławczą, bowiem doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie jako przeszkoda natury procesowej uniemożliwiająca dokonanie wobec skarżącego wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ingerencji w prawa i obowiązki podatnika, uczyniło zaś bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.
Sąd pierwszej instancji zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględnił powyższą wykładnię prawa oraz rozważył bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
- 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:
- - przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1, 4 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że organy utraciły prawo do określenia nadwyżki podatku VAT nad należnym za okresy od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że zobowiązanie to wcześniej wygasło poprzez zapłatę. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji miast oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., uchylił przedmiotową decyzję;
- - przepisów postępowania - art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego oraz poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym kluczowej kwestii, tj. dlaczego zdaniem WSA to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć", jaki skutek prawny spowodowało wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Powyższe uchybienie pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało uchylenie decyzji;
- - przepisów postępowania - art. 3 §1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
- - prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przy czym zarzut błędnego zastosowania tych przepisów uzasadniają:
- - po pierwsze, fakt, iż nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie/upływ czasu, jak stwierdził WSA, ponieważ zobowiązanie to wcześniej wygasło wskutek zapłaty;
- - po drugie, WSA rozstrzygając kwestię przedawnienia, pominął znajdujące się w aktach sprawy dowody, z których wynikało, że nastąpiłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyby uznać, że zobowiązanie podatnika nie wygasło, jak przyjął WSA. Oznacza to, że dodatkowo WSA naruszył art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie go w sprawie. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o rozważenie wystąpienie ponownie z pytaniem prawnym do składu powiększonego, czy po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty organ odwoławczy może orzekać w sprawie tego zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.
8. Na wstępie stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do składu powiększonego. W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (opublik. orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uchwała ta jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem została wydana w odpowiedzi na pytanie prawne zawarte w postanowieniu NSA z 12 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 174/11. Uchwała ta w tej sprawie nie ma bezpośrednio mocy wiążącej, pośrednio wiąże ona jednak wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Wynika to bowiem z treści art. 269 §1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd w tym składzie podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale, a wobec tego nie znalazł podstaw do wystąpienia z ponownym pytaniem prawnym.
9. W uchwale tej NSA zaakceptował w pełni stanowisko wyrażone w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, wskazując, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.
Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.
Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).
10. Zarzuty skargi kasacyjnej zarówno wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego prezentujące odmienne wnioski od zaprezentowanych w uchwale nie mogły zostać uwzględnione, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela wykładnię prawa dokonaną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.
11. Trafne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w uzasadnieniu dowodów związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Stosownie do treści zdania pierwszego art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W aktach podatkowych znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 14 lutego 2011 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej informujące o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym 25 listopada 2010 r. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na tle tego przepisu Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej co do zdarzeń mających miejsce w tej sprawie upłynąłby z końcem 2010 r. Sąd ten jednak, wbrew treści art. 133 § 1 p.p.s.a., pominął informacje zawarte we wskazanym wyżej piśmie znajdującym się w aktach sprawy, a która to informacja mogła mieć wpływ na ocenę związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w tej sprawie. Pominięcie tej okoliczności, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, narusza art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim ocenić, przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o którym mowa wyżej, czy doszło w tej sprawie do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia, a w razie stwierdzenia, że do zawieszenia terminu przedawnienia doszło, powinien rozpoznać skargę merytorycznie.
- 12. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.