Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1793/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 266/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do marca 2007 r.
3. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty, co do których organy podatkowe ustaliły, że wystawiały tzw. puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.
4. 1.3. Stwierdzając, że organy zgromadziły i oceniły materiał dowodowy nie naruszając zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przepisów procedury, w tym przede wszystkim art. 191 O.p., Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny w kształcie ustalonym przez organy. Opisując szeroko ustalenia faktyczne sprawy Sąd wskazał, że skarżąca, jej kontrahenci (wystawcy spornych faktur), a także kilkanaście innych podmiotów gospodarczych są podejrzani o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw, poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (głównie fakturach VAT) dotyczących obrotu różnego rodzaju złomem i przestępstw skarbowych. Dokumenty zgromadzone w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej wskazują, że grupa ta działała przez sieć uszeregowanych w hierarchiczną strukturę legalnie zarejestrowanych firm, przy czym firmy te były wzajemnie powiązane (kierowane przez te same osoby). Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowiedziono, że przynajmniej część wykazywanego przez te firmy obrotu wynikała z wystawiania tzw. pustych faktur, legalizujących obrót złomem niewiadomego pochodzenia (nabytego bez podatku od towarów i usług), lub niewiążących się z faktycznym przepływem towarów. Organy wykazały też, że skarżąca była podmiotem wiodącym we wskazanej grupie podmiotów, w którym zbiegały się transakcje z różnych kierunków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył przy tym, że jednym z udziałowców skarżącej (i jej Dyrektorem Ekonomicznym) był K. P., będący również udziałowcem w kilku z firm biorących udział w opisanym w sprawie procederze. Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia Sąd uznał za zasadne stanowisko organów, że transakcje określone w zakwestionowanych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, tj. wystawcy tych faktur nie dokonali sprzedaży złomu w nich wskazanego.
5. 1.4. Odnosząc się do poszczególnych argumentów strony Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: materiał dowodowy został przede wszystkim zebrany przez organ I instancji, w trakcie postępowania kilkakrotnie przesłuchano dwóch udziałowców skarżącej, strona brała udział w postępowaniu, a jej pełnomocnicy uczestniczyli w przesłuchaniach świadków i stron. Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że strona nie udowodniła, by zakwestionowane transakcje miały miejsce.

Sąd zwrócił uwagę, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy i – wbrew stanowisku spółki – materiały dostarczone przez organy ścigania nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń. Sąd podkreślił, że organy podatkowe odrębnie i samodzielnie (tj. niezależnie od postępowania karnego) prowadziły swoje postępowanie. Za zgodne z prawem uznał Sąd dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów z postępowania karnego, zaznaczając równocześnie, że w przypadku dopuszczenia dowodu ze złożonych przed daną osobę w innym postępowaniu zeznań sam brak przesłuchania tej osoby w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczającą okolicznością do zakwestionowania tych zeznań i nie stanowi naruszenia procedury, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organy – zgodnie z wnioskami strony – włączyły do tych akt protokoły z zeznań ponad 30 świadków, w tym członków zarządu spółki, co bezzasadnym czyni zarzut, że nie zostali przesłuchani wskazywani przez stronę świadkowie. Według Sądu w sytuacji, gdy skarżąca kwestionuje ustalenia poczynione na podstawie tych zeznań, powinna była wskazać, z którymi fragmentami zeznań (lub ich oceną przez organ) się nie zgadza, tymczasem takich zastrzeżeń strona skutecznie nie złożyła, mimo że jej rolą było udowodnienie, że zakwestionowane transakcje – zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo – miały miejsce.

Sąd podkreślił też, że organy zgodnie z art. 191 O.p. rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale również we wzajemnym powiązaniu, wyraźnie wskazując, którym dowodom (i z jakich przyczyn) odmówiły wiary.

Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a w takim stanie faktycznym (zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego) prawidłowo odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym w decyzjach zakresie.

1. 1.5. Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") Sąd doszedł do wniosku, że samo posiadanie faktur nie daje podatnikowi żadnych praw do odliczeń, jeśli faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym lub przedmiotowym. Skoro zatem ustalono, że wystawcy faktur dla skarżącej wystawiali tylko puste faktury, to odbiorca tych faktur (czyli skarżąca) nie ma prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, znajduje bowiem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1. 1.6. Z uwagi na rolę spółki w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu oszustwo podatkowe Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał stanowisko strony co do jej działania w dobrej wierze czy naruszenia przez organy zasady neutralności podatku VAT. Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż obydwaj udziałowcy spółki byli doskonale zorientowani w zakresie fikcyjności przyjmowanych przez spółkę faktur – zdaniem Sądu zaplanowali oni i z pełną świadomością realizowali przedsięwzięcie, którego celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do takich faktów jak: nakłanianie osób będących w trudnej sytuacji finansowej i równocześnie niezorientowanych w problematyce prowadzenia działalności gospodarczej do kupowania udziałów "uśpionych" spółek z o.o. i przydzielanie im stanowisk decyzyjnych; pokrywanie kosztów związanych z kupnem udziału w tych spółkach (np. opłaty notarialne, rejestracyjne); wybieranie na siedziby zakładanych do fakturowania spółek miast odległych od siedziby skarżącej, odgórne ustalanie kwot, na jakie mają być wystawiane faktury (bez powiązania z faktyczną dostawą), w razie zagrożenia powolne "wyciszanie" działalności spółek i poszukiwanie nowych podmiotów do fakturowania, znakomita wiedza członków grupy w tematach finansowych (np. limit, powyżej którego kwota wypłaty pieniędzy z banku jest przez ten bank rejestrowana). W ocenie Sądu organy wykazały, że to właśnie udziałowcy skarżącej spółki pełnili w łańcuchu rolę kierowniczą lub inspirującą. Pełna świadomość podejmowanych przez nich działań uniemożliwia spółce zasłanianie się zasadami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS"), czy powoływanie się na art. 168 Dyrektywy 112. Za bezzasadne w związku z tym zostały też uznane argumenty o naruszeniu przepisów Konstytucji RP i Aktu akcesyjnego.

1. 1.7. Sąd zaznaczył, że mimo udowodnienia spółce nierzetelności części faktur zakupu organy nie kwestionowały posiadania przez spółkę towaru, czy jego sprzedaży innym podmiotom – w badanym okresie spółka posiadała możliwości techniczne, organizacyjne i kadrowe do realizowania dostaw w ilościach wynikających z faktur sprzedażowych. Strona nabywała jednak towar z nieznanego źródła, którego nie zamierzała ujawniać, co wynika z zeznań świadków. Sąd podkreślił, że nie było zadaniem organów podatkowych szukanie faktycznych, nieujawnionych przez stronę, źródeł pochodzenia towaru.

1. 1.8. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji (naruszenia art. 210 § 4 O.p.) – uzasadnienie to zdaniem Sądu wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Poszczególne części decyzji odnoszące się do współpracy skarżącej z konkretnymi podmiotami zostały oddzielnie i bardzo obszernie oraz wyczerpująco uzasadnione. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez stronę sprzeczności w decyzji, a zarzuty strony co do nienależytego uwiarygodnienia poszczególnych dowodów uznał za zbyt ogólnikowe, by było możliwe odniesienie się do nich.

1. 1.9. Za prawidłową w świetle art. 188 O.p. uznał Sąd odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, których zeznania opisujące zakwestionowane transakcje były już w posiadaniu organu (dokumenty przekazane przez organy ścigania). Sąd zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się nadto protokoły z przesłuchań wskazanych przez skarżącą osób, które miały bezpośredni lub pośredni związek z rzekomymi dostawami złomu, stąd za niezasadne uznano zarzuty strony odnoszące się do niewyjaśnienia okoliczności tych dostaw czy nieprzesłuchania świadków.

1. 1.10. Sąd nie uznał także zarzutów odnoszących się do nieścisłości w materiale dowodowym oraz błędów w prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącej postępowaniach, wskazując, że w jego ocenie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a ocena tych okoliczności została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego i jest zgodna z art. 191 O.p.

1. 1.11. Sąd zauważył ponadto, że w innej ze spraw spółki, której ustalenia oparte zostały na tym samym materiale dowodowym, WSA w Bydgoszczy oddalił skargę spółki wyrokiem z 10 stycznia 2012 r., I SA/Bd 792/11, a wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12, w którym NSA uwzględnił zasadność rozstrzygnięcia WSA.
2. 2. Skarga kasacyjna
3. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
2. 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji, mimo że prawo takie wynika z wymienionych przepisów ustawy oraz wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS-u,
3. 2) pominięcie naruszenia mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuściły się organy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z:
4. a) art. 191 O.p. przez błędy w ocenie materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,
5. b) art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,
6. c) art. 188 O.p. przez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą,
7. d) art. 180 i art. 187 O.p. przez złamanie zasady bezpośredniości,
8. e) art. 210 § 4 O.p. przez istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

1. 2.3. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego strona, odwołując się do zasady neutralności i orzecznictwa ETS (C-354/03, C-355/03 i C-484/03), podniosła, że Dyrektywa określa precyzyjnie wszystkie warunki wystarczające do odliczenia VAT: powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy, związek z działalnością opodatkowaną, czy też konieczność posiadania faktury lub innego dokumentu, a zatem skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów od jej kontrahentów. Strona zwróciła uwagę, że organ odwoławczy stwierdził, iż przynajmniej część wykazywanego obrotu wynikała z legalizowania obrotu złomem niewiadomego pochodzenia (bez faktur VAT), co oznacza, że w ocenie organu obrót miał miejsce w jakimś bliżej nieokreślonym zakresie. Skoro natomiast obrót towarami według organu był, to podatek należny powstał bądź powinien był powstać.

1. 2.4. Argumentując swoje stanowisko o błędach uzasadnienia decyzji strona wskazała, że organy wielokrotnie odwoływały się do ustaleń z innych postępowań, w tym karnego, nie dokonując własnej oceny materiałów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji to przykład uzasadnienia pozornego – nie jest ono nawet sprawozdaniem z dotychczasowego przebiegu postępowania, gdyż ogranicza się do wykazania opracowanego przed innym organem w innym postępowaniu schematu działania związku zbrojnego, a w pozostałym zakresie wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez odniesienia się do ich wartości dowodowej. Organ odwoławczy, mimo wniosków strony, odmówił przeprowadzenia dowodów (z przesłuchania świadków, oględzin), nie uzasadniając w istocie swojego stanowiska w tym względzie. Organ oparł rozstrzygnięcie na zeznaniach, które pozwalały w jego ocenie na wymierzenie podatku, pozostałe pomijając i nie odnosząc się do nich krytycznie – działanie to narusza zdaniem strony wiele przepisów postępowania podatkowego (np. art. 121 § 1, art. 191 O.p.). Jeśli w uzasadnieniu decyzji nie zawarto żadnej argumentacji, z której wynikałyby powody, dla których organ jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, to naruszono zasady przekonywania, zaufania, prawdy materialnej i art. 210 § 4 O.p. Już na początku postępowania organ wyrobił sobie określoną wizję sprawy, a podejmowane dalej czynności i uzasadnienie zmierzały tylko do jej potwierdzenia. Wynikiem tego jest skoncentrowanie się przez organ na faktach korzystnych z punktu widzenia wymiaru podatku i pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącej. Zdaniem strony uzasadnienie decyzji organu odwoławczego ograniczyło się do kilkunastu zdawkowych stwierdzeń o zasadności ustaleń organu I instancji i niezasadności zarzutów odwołania, co stoi w sprzeczności z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż w trakcie postępowania odwoławczego powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutów odwołania. Poważna ułomność ("znikomość") uzasadnienia powinna stanowić podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, gdyż uniemożliwiała stronie formułowanie zarzutów i obronę swoich interesów przed sądem.

1. 2.5. Uzasadniając swój pogląd o przekroczeniu w sprawie granic swobodnej oceny dowodów strona przedstawiła wywód na temat tego, jak organy powinny oceniać zgromadzony materiał dowodowy, zauważając również, że organy podatkowe za punkt wyjścia przyjęły materiał zebrany przez Prokuraturę, podczas gdy inne są cele postępowania podatkowego i karnego. Nadto strona wskazała, że prawo podatkowe wymaga od podatnika wykazywania zajścia transakcji przez okazanie faktury VAT, ewidencji, deklaracji, itp., co oznacza, że w postępowaniu dotyczącym tego podatku istnieje formalne podejście przy ocenie dowodów, niemal "legalna" ocena dowodów. Stąd w ocenie strony fakt zaksięgowania dokumentów, wystawienia faktur VAT, dokonywania zapłat, przelewów, jest w zasadzie jedynym sposobem wykazania przez podatnika, że transakcje się odbyły. Organ, chcąc zakwestionować transakcję, musi mieć wyraźne dowody potwierdzające, że skarżąca towaru nie nabywała, a nie tylko uprawdopodobnione poszlaki.

1. 2.6. Zdaniem strony choć w Ordynacji podatkowej brak jest wprost sformułowanej zasady bezpośredniości przeprowadzanych dowodów, a art. 181 O.p. dopuszcza wręcz załączanie dowodów z innych postępowań, to nie powinno się liberalnie traktować instytucji mających charakter gwarancyjny dla podatnika, bo organy przestają ich przestrzegać. Strona zauważyła, że w praktyce można bardzo często spotkać się z próbami obchodzenia przepisów regulujących bezpośredniość przeprowadzanych dowodów, czy zapewnienie czynnego udziału strony w tych czynnościach – tak też było w niniejszej sprawie. Zdaniem strony możliwość zapoznania się z protokołem zeznań świadka nie czyni zadość zasadzie czynnego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu (strona nie ma możliwości zadawania świadkom pytań), co oznacza, że jest to dowód prawnie niedopuszczalny (art. 180 § 1 O.p.) i nie może być podstawą dokonywania ustaleń faktycznych. W ocenie strony jej wniosek o ponowne przeprowadzenie takiego dowodu nie jest konieczny.
2. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a skarga kasacyjna nie powinna być uwzględniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że jej autor sformułował uzasadnienie podniesionych przez siebie zarzutów w sposób dalece nieprecyzyjny, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń na temat uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, czy wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także polemicznego kwestionowania oceny zebranych dowodów. Strona nie wskazała, jakie okoliczności sprawy pozostały niezbadane, bądź jakie dowody niewystarczająco rozpatrzone (ewentualnie błędnie ocenione), równocześnie pomijając całkowicie wszelkie ustalenia w sprawie, które nie mogą być ocenione inaczej niż niekorzystnie dla skarżącej (np. strona nie spróbowała nawet podważyć przedstawionego przez organy i Sąd mechanizmu funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, w której wiodącą rolę pełniła skarżąca i jej udziałowcy). Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej nie może prowadzić do pożądanych przez skarżącą skutków, gdyż nie podważa całościowo stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, wyrażonego na podstawie całego materiału dowodowego.

4.2. Analiza twierdzeń przywołanych w skardze kasacyjnej na uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego nie pozostawia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do tego, że strona w istocie nawet nie podjęła próby podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy, tj. tego, że zafakturowane spornymi fakturami czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane. Strona nie przywołała przede wszystkim żadnej okoliczności mającej świadczyć o tym, że faktury odzwierciedlały realne zdarzenia gospodarcze, nie zakwestionowała schematu działania zorganizowanej grupy przestępczej (i swojej w niej roli), nie przedstawiła argumentów mogących przemawiać za błędnością wniosków wyciągniętych ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Strona zarzuciła np., że organ pomijał wszystkie dowody, które były korzystne dla skarżącej i "nie pasowały" do przyjętej odgórnie tezy o nieprawidłowościach w rozliczeniu przez nią podatku od towarów i usług, z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób jednak wywieść, jakie to dowody zostały przez organy zignorowane, czy jak te dowody mogły zmienić dokonane w sprawie ustalenia (jaki miałyby na wynik tych ustaleń wpływ). Podniesiony w petitum środka zaskarżenia zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie został uzasadniony w ogóle (nie wiadomo, które dowody przedłożone przez skarżącą zostały pominięte).

Ogólnikowe stwierdzenie strony, że działające w sprawie organy podatkowe oparły się na materiale dowodowym zebranym przez organy ścigania, nawet nie dokonując jego samodzielnej oceny, nie zostało potwierdzone żadnym konkretnym argumentem, który mógłby wskazać, na jakich podstawach strona stanowisko to opiera, i którego zasadność mogłaby zostać poddana badaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do analogicznie skonstruowanych zarzutów, zaznaczył, że: "Wbrew stwierdzeniom strony materiał dowodowy został przede wszystkim zebrany przez organ I instancji" (s. 13 uzasadnienia wyroku), "materiały dostarczone przez organy ścigania (...) nie stanowiły wyłącznej podstawy ustaleń", "organy odrębnie i samodzielnie prowadziły swoje postępowanie, niezależnie od postępowania karnego" (s. 14), jak i wskazał na to, że w trakcie postępowania przesłuchano kilkakrotnie obu udziałowców spółki (równocześnie odpowiednio: jej prezesa i dyrektora ekonomicznego), a pełnomocnicy skarżącej uczestniczyli w przesłuchaniach świadków i stron, przy czym do argumentów Sądu w tym zakresie strona nie odniosła się w żaden sposób (tym samym ich nie kwestionując), taki sposób formułowania wywodów mających świadczyć o zasadności podstaw kasacyjnych nie może przynieść spodziewanych przez stronę skutków.

Uzasadniając swój pogląd o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów strona sformułowała również tezę o wręcz "legalnej" ocenie dowodów w postępowaniu dotyczącym VAT i wynikającej z tego niemożności przywołania przez stronę innych dowodów niż dokumenty, jak faktury, ewidencje, deklaracje itp. Zdaniem strony właśnie odwołując się do dokumentów strona wykazuje rzeczywistość transakcji. Odnosząc się do tego argumentu, należy jedynie wskazać, że skoro przepisy prawa materialnego kładą nacisk na to, iż powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z nabyciem towaru/usługi od podmiotu wystawiającego z tytułu takiego zdarzenia gospodarczego fakturę, a nie z posiadaniem samej faktury, podatnik z takiego odliczenia korzystający nie może tego czynić w oderwaniu od takiego nabycia. Choć zgodzić się należy ze stroną, że kwestionując takie odliczenie organy powinny uczynić to w oparciu o zgromadzone dowody i dokonaną ich swobodną ocenę (zgodnie z art. 191 O.p.), strona nie podniosła precyzyjnych argumentów, z których wynikałoby, że w sprawie wymogi te nie zostały dochowane (tj. że na przykład przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów).

Nie mogą zostać też uwzględnione wywody skargi kasacyjnej dotyczące zasady bezpośredniości. Przeważająca większość argumentacji przywołanej w uzasadnieniu tego zarzutu to ogólne rozważania na temat prawidłowego rozumienia art. 181 O.p. w kontekście prawa strony do brania czynnego udziału w postępowaniu, niepowiązane w żaden sposób z okolicznościami przedmiotowej sprawy. Jedyny wyjątek w tym względzie stanowi następujący fragment: "W praktyce można bardzo często spotkać się z próbami obchodzenia przepisów regulujących bezpośredniość przeprowadzanych dowodów, a także z zapewnieniem czynnego udziału strony w tych czynnościach. Tak było w tej sprawie.

Co więcej – organ podatkowy nie dokonał nawet własnej oceny materiału dowodowego, którego nie zebrał." Odnosząc się do tego zarzutu należy ponownie stwierdzić, że jest on zbyt ogólnikowy, by jego zasadność mogła zostać poddana merytorycznemu zbadaniu. Stąd tylko na marginesie powtórzyć można, że – jak już wskazano wyżej – strona nie zakwestionowała stanowiska Sądu pierwszej instancji, który już analogiczne argumenty uznał za bezpodstawne. Nadto wymaga podkreślenia, że brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez organy (i zaakceptowania tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji) art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym), co samo w sobie – z uwagi na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień) – bezskutecznym czyni uwagi strony w tym względzie.

Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym naruszenia innego przepisu postępowania (np. art. 180 § 1 O.p., jak w sprawie).

Zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia decyzji również pozbawiony jest precyzji koniecznej do jego pełnego rozpatrzenia. Strona zarzuca m.in., że organ: nie odniósł się do wartości dowodowej dowodów, nie wyjaśnił, czemu odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, ani powodów, dla których jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności, pominął okoliczności korzystne dla skarżącej. Zdaniem strony uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest "pozorne" i "znikome", ogranicza się do kilkunastu zdawkowych stwierdzeń o zasadności ustaleń i niezasadności zarzutów odwołania.

Odnosząc się do tak sformułowanego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. należy zwrócić uwagę na podstawową dla rozstrzygnięcia okoliczność, tj. to, że – jak już podkreślono wyżej – strona nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do: pełności materiału dowodowego, prawidłowości dokonanej przez organy oceny dowodów, jak i nienaruszenia przepisów regulujących poszczególne czynności z zakresu postępowania podatkowego (przede wszystkim dowodowego). W takiej sytuacji, gdy nie ma wątpliwości (nie podnosi ich też strona), jaki stan faktyczny został przez organy ustalony i jak poszczególne okoliczności zostały ocenione oraz jakie normy prawa materialnego (i dlaczego) w ocenie organu znajdują (lub nie) zastosowanie w sprawie, ogólnikowe odwoływanie się do niewyjaśnienia przez organ pewnych zagadnień (nieprecyzyjnie zakreślonych – nie wiadomo np., jakich dowodów mają dotyczyć poszczególne wskazane przez stronę wadliwości) nie świadczy o tym, że organ naruszył art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który powinien był spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Należy przede wszystkim podkreślić, że strona nie wskazuje, by stanowisko organu było dla niej w jakiejś części niezrozumiałe. Samo niepodzielenie przez organ stanowiska prezentowanego przez stronę nie narusza powołanych przez stronę przepisów.

Z kolei podnosząc, że w trakcie postępowania odwoławczego nie doszło do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, strona nie skorelowała tego twierdzenia z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną (np. naruszenia art. 127 O.p.), co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szersze odniesienie się do tej kwestii z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej.

1. 4.3. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że strona nie wykazała, by w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, czy art. 210 § 4 O.p., jak również przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 121 § 1 i art. 124 O.p., a zwłaszcza naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla skutecznego powołania się na uchybienie przepisom procedury wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Tym samym strona nie wykazała, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w przywołanym przez siebie zakresie.

1. 4.4. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego orzeczenia w zakresie dokonanej przez WSA subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego oparta jest na tym, że w okolicznościach sprawy opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

1. 4.5. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Strona co do zasady nie kwestionuje wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc jedynie, że skoro z ustaleń organów wynika, iż obrót towarami w jakimś zakresie miał miejsce, to spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów od jej kontrahentów. Strona zdaje się uważać, że fakt legalizowania przez nią obrotu towarem (złomem) pochodzącym z niewiadomego źródła, tj. – co wymaga podkreślenia – bez udokumentowania transakcji odpowiadającymi rzeczywistości fakturami VAT, uprawnia ją do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nabycia tego złomu od wystawców faktur z pewnością nie dokumentują. Taki pogląd nie znajduje usprawiedliwienia nawet w rozważaniach teoretycznych zaprezentowanych w skardze kasacyjnej – strona wskazała tam na zaistnienie czynności opodatkowanej u zbywcy towaru (z czym nie mamy do czynienia w sprawie, bo źródło towaru pozostało nieznane), brak znaczenia ewentualnych wadliwości cywilnoprawnych transakcji (co nie było powodem, dla którego odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego) i działanie w dobrej wierze (stanowisko organów i Sądu, że w sprawie przesłanka ta nie została spełniona, nie zostało w żaden sposób zakwestionowane). Również wykładnia prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku - której strona nie podważa - wskazuje na to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie wtedy, gdy faktura dokumentuje rzeczywiste pod względem podmiotowym i przedmiotowym zdarzenie gospodarcze. W okolicznościach sprawy oznaczałoby to zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego jedynie z tych faktur, które dokumentowałyby rzeczywiste nabycie złomu od tych podmiotów, które faktury wystawiły (a nie od innych podmiotów). Strona nawet nie podjęła próby wykazania, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym sprawy. W konsekwencji zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony, jako podniesiony w oderwaniu od stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej.

1. 4.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).