Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1757/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a., oddalił skargę M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 maja 2013 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2008 r.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej zwany "DUKS") postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. wszczął wobec M.L. (dalej zwany "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M" Usługi i Handel M.L., której przedmiotem było świadczenie usług transportu lądowego pasażerskiego zarówno w kraju jak i za granicą. Jednocześnie Skarżący był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w ewidencji zakupów (nabyć) prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do października 2008 r. ujęto oryginały 25 faktur VAT, w treści których jako sprzedawca oleju napędowego figurował: P. Sp. z o.o. a jako nabywca podmiot: "M" Usługi i Handel M.L. Podatek naliczony wynikający z tych faktur został wykazany w rejestrach zakupu jako wartości do odliczenia za odpowiednie miesiące oraz przeniesiony do miesięcznych deklaracji VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w W. DUKS ustalił, że faktury, na których jako sprzedawca figuruje P. Sp. z o.o., a jako nabywca M. M.L., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a podatek naliczony z tych faktur, ujęty w rejestrach zakupu VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższe skutkowało zawyżeniem wysokości podatku naliczonego w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT - 7 za kolejne miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. odpowiednio o kwoty: 6.359,26 zł, 3.583,47 zł, 3.987,05 zł, 6.249,27 zł, 5.552,37 zł, 8.423,11 zł, 3.862,98 zł, 7.635,08 zł, 2.537,21 zł, 2.524,59 zł, tj. o kwotę 50.714,39 zł. Organ wyjaśnił, że z treści pisma z dnia 28 listopada 2011 r. włączonego do akt sprawy wynikało, że Spółka P. miała otwarty obowiązek podatkowy w okresie od 01.01.2007 r. do 30.09.2008 r. Spółka za 2007 r. złożyła zeznanie roczne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, natomiast deklaracje VAT-7K (kwartalne) złożyła za kolejne kwartały 01/2007 - 03/2008. Spółka P. została następnie wykreślona z ewidencji podatników w oparciu o art. 96 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), na podstawie wniosku z dnia 27 października 2010 r. Organy ustaliły, że spółka P. w złożonym sprawozdaniu finansowym za 2007 r. nie wykazała posiadanego zaplecza gospodarczego oraz środków trwałych. Jej podmiotem prowadzącym rachunkowość było Biuro Rachunkowe F.S. Adres ten był także adresem prowadzenia rachunkowości. Z załączonego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców wg stanu na 31 stycznia 2007 r. wynikało, że jedynym wspólnikiem Spółki oraz Prezesem jej jednoosobowego zarządu był K.U., PESEL [...], posiadający całość tj. 500 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł. Jednym z przedmiotów działalności Spółki wg wpisu do KRS była detaliczna i hurtowa sprzedaż paliw oraz detaliczna i hurtowa sprzedaż części i akcesoriów samochodowych. Jednocześnie z pisemnej informacji z dnia 30 września 2011 r. z Urzędu Gminy S. wynikało, że K.U. (data urodzenia [...], PESEL [...]) zmarł dnia [...] r. W piśmie z dnia 11 października 2011 r. prowadząca księgi rachunkowe P. Sp. z o.o., doradca podatkowy F.S. poinformowała, że z dniem 14 października 2008 r. umowa na prowadzenie księgowości P. Sp. z o.o. została rozwiązana. Spółka P. w latach 2007-2008 (wg stanu na dzień rozwiązania umowy z Biurem, tj. do października 2008) zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego. Zgodnie z danymi księgowymi jedynym dostawcą Spółki P. w 2008 r. był A. Sp. z o.o. Z treści pisma wynikało także, że Spółka P. nie posiadała własnych środków transportu lub innych kompletnych pojazdów i urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym poza zakupioną w dniu 18 maja 2007 r. za kwotę 8.032,78 zł naczepą - cysterną (rok produkcji 1991). Spółka do października 2008 r. nie zawierała umów leasingu i najmu na środki transportu oraz inne urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Jednocześnie nie zatrudniła żadnych pracowników. Ponadto F. S. na podstawie zachowanych na nośnikach pamięci danych za okres 2007 r. (do dnia 31 października 2007 r.) oraz 2008 r. (do 30 września 2008 r.) przekazała m. in. wydruki kont analitycznych rozrachunkowych P. z dostawcą paliw, tj. A. Sp. z o.o. oraz wydruki ewidencji VAT zakupów prowadzonych w P. Sp. z o.o. Z przekazanej ewidencji rozrachunków oraz ewidencji VAT zakupu prowadzonej w P. wynikało, że jedynym dostawcą oleju napędowego do Spółki w 2008 r. był A. Sp. z o.o.
W dalszej części organ kontrolny podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. poinformował, że A Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 5 grudnia 2005 r. do 20 października 2010 r. Postanowieniem z dnia 20 października 2010 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust 16 ustawy o VAT Spółkę wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług, gdyż nie składała od listopada 2006 r. deklaracji podatkowych VAT-7. Jednocześnie w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że A. Sp. z o.o. nie istnieje pod wskazanym adresem.
DUKS wskazał, że włączone zostały do akt postępowania kontrolnego materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej z prowadzonego postępowania przygotowawczego oraz materiały z postępowań kontrolnych prowadzonych przez DUKS w B. świadczące, że pomiędzy A. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie mogły mieć miejsce dostawy oleju napędowego, gdyż każdy z omawianych podmiotów był "słupem" i wystawcą "pustych" faktur. Na tej podstawie organ uznał, że spółka P. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego na rzecz M. M.L. DUKS ponadto wykazał, iż z przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego przesłuchania T.L. wynikało, że firma jej męża nie posiadała żadnych środków transportowych przystosowanych do przewozu paliw.
Z kolei Skarżący w charakterze świadka zeznał, że nie posiadał też żadnej wiedzy na temat A. Spółka z o.o., pomimo że przed 2007 r. były wystawiane faktury, na których jako sprzedawca figurował ten podmiot, a jako nabywca M. Świadek zeznał, że dostawy paliwa ze spółki P. zamawiał zawsze telefonicznie, jednak nie był w stanie odnaleźć tego numeru. Skarżący podkreślił, iż nigdy nie był w siedzibie spółki P. i nie wiedział, gdzie się mieściła. Współpraca z tą spółką, wg jego zeznań, rozpoczęła się po wizycie osoby podającej się za przedstawiciela tej Spółki, który zaoferował konkurencyjną cenę za paliwo. Żadnych pisemnych umów handlowych nie sporządzano. Zeznający nie potrafił opisać żadnego z kierowców spółki P., jak również prezesa, nie znał także ich danych osobowych, pomimo że wszystkie płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Zeznający wskazał, że miejscem przekazywania pieniędzy dla spółki P. za dostawę była baza magazynowa M. w miejscowości K., kiedy płacił sam świadek, a także inne umówione miejsca, których konkretnie jednak świadek nie wymienił, gdy płaciła jego żona.
Nie pamiętał czy kierowcy spółki P. posiadali i okazywali pisemne upoważnienia do odbioru gotówki. Nie pamiętał czy w jego obecności spółki P. wystawiał faktury i czy dostarczano je wraz z paliwem. Skarżący nigdy nie zasięgał informacji w zakresie wiarygodności i rzetelności handlowej tej spółki. Tym samym nie pamiętał czasookresu trwania współpracy ze spółką P. Jednocześnie zeznał, że paliwo było dobrej jakości, jednak nie pamiętał jego źródła pochodzenia. W ocenie organu wątpliwe faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między ww. podmiotami).
Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowane faktury VAT wystawione w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, na których jako sprzedająca figurowała spółka P., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. DUKS zaznaczył, że brak podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynika również z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w myśl tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w sprawie ewidencji zakupu prowadzonej przez Skarżącego dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2008 r. do października 2008 r., w zakresie wartości nabycia towarów i podatku naliczonego, odpowiednio w kwotach łącznych w złotych: I: 28.906 i 6.359, II: 16.289 i 3.583, III: 18.123 i 3.987, IV: 28.406 i 6.249, V: 25.238 i 5.552, VI: 38.287 i 8.423, VII: 17.559 i 3.863, VIII: 34.705 i 7.635, IX: 11.533 i 2.537, X: 11.475 i 2.525, na podstawie faktur, na których jako sprzedawca figuruje P. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlają stanu faktycznego, tj. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 8 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację tam zawartą.
2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd oddalając skargę podkreślił, że przedmiotem sporu jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. za faktury nieodzwierciedlające, w ocenie organów podatkowych, rzeczywistego obrotu paliwami (oleju napędowego) w okresie styczeń - październik 2008r. w łącznej kwocie 50.714,39 zł. W konsekwencji spór dotyczy uprawnienia Skarżącego do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej także O.p., a następnie realizowanych w instytucjach wskazanych w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a także zasad rządzących systemem podatku VAT wyrażonych w art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż Skarżący w okresie styczeń - październik 2008r., rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od P. sp. z o.o. oleju napędowego w łącznej kwocie 50.714,39 zł. Transakcje dotyczyły roku 2008, a zakwestionowane dostawy oleju napędowego dla Skarżącego miały pochodzić od firmy P. sp. z o.o., której z kolei jedynym dostawcą paliwa w tym okresie (tj. 2008r.) miała być firma A. sp. z o.o. w W. Tymczasem, jak zauważył Sąd, podzielając ustalenia organów w tym zakresie, firma A. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a była jedynie fikcyjnym "podmiotem gospodarczym", którego celem była "produkcja faktur". Wynika to jednoznacznie z zeznań M.K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika spółki), który w trakcie przesłuchania w dniu 12.09.2011 r. oświadczył, iż nie prowadził firmy o nazwie A. sp. z o.o. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody zgromadzony przez organy podatkowe, nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz firmy P. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jedyną działalność jaka prowadziła wskazana wyżej firma, która rzekomo "dostarczała" następnie paliwo do firmy P. sp. z o.o., było "drukowanie" fikcyjnych faktur. W świetle powyższego Sąd za słuszne uznał stanowisko organów, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione Skarżącemu przez P. sp. z o.o. za okres od stycznia do października 2008r., wymienione na str. 4 i 5 Dyrektora UKS w B. z dnia 28 września 2012r. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącego, a w konsekwencji, że Skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach. W konsekwencji wedle oceny Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że faktury jako niedokumentujące czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. odpłatnej dostawy towarów - stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Dokonując zaś odliczenia kwot podatku z ww. faktur Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego o wskazane w decyzji kwoty.
3. Skarga kasacyjna Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędną, wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzucono dalej naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi złożonej przez Skarżącego, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz nie uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, co w konsekwencji spowodowało, nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 punkt 2 ustawy p.p.s.a.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. 4.1 W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, a ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Jest to zwłaszcza zasadne w realiach niniejszej sprawy, gdy stan faktyczny w istocie determinuje zastosowanie przepisów prawa materialnego. 4.2 Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest oparty na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 188 O.p. w związku z art. 191 tej ustawy, poprzez uznanie przez Sąd, że organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z przesłuchania strony co do ustalenia należytej staranności Skarżącego w wyborze kontrahenta jakim była spółka P. O przeprowadzenie tego dowodu wnioskowano pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. 4.3 Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu w trybie art. 188 O.p., organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały wyczerpująco ustalone innymi dowodami odmawia uwzględnienia żądania strony. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu z dnia 8 maja 2013 r., organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Argumentowały, że okoliczność na którą powołano dowód w dniu 17 kwietnia 2013 r., odnosząca się do należytej staranności wymaganej od strony przy zakwestionowanych transakcjach, m. in. w doborze podmiotu, będącego dostawcą oleju napędowego, była już przedmiotem przeprowadzonego oraz znajdującego się w aktach sprawy dowodu z przesłuchania w dniu 27 kwietnia 2012 r., strony oraz T.L. Treść zeznań Skarżącego, jako osoby bezpośrednio uczestniczącej w transakcjach z P. sp. z o.o., były wyczerpujące oraz nie budziły wątpliwości, a także pozwoliły ustalić czy Skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i tym samym wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając od P. sp. z o.o., towar uczestniczył w fikcyjnych transakcjach. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd art. 180 § 1, art. 188 O.p. w związku z art. 191 oraz art. 122 tej ustawy oraz art. 187 § 1 O.p. należało oddalić, gdyż odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu była uzasadniona. Okoliczności jakie miałyby zostać stwierdzone tym dowodem zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem przeprowadzonym przez organy podatkowe w sprawie. Z treści zeznań strony, przytoczonych obszernie w zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz powtórzonych przez Sąd w zaskarżonym wyroku wynika, że Skarżący mógł przewidzieć, że działania podejmowane przez P. sp. z o.o., mają charakter fikcyjny. Skarżący nie potrafił opisać żadnego z kierowców P. sp. z o.o., ani jej prezesa, nie wiedział gdzie mieściła się siedziba spółki. Nie potrafił wskazać numeru telefonu do jej siedziby, choć zeznał, że zamówienia na paliwo składane były telefonicznie. 4.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy oraz Sąd słusznie uznały, że Skarżący w świetle tych okoliczności powinien był, kierując się zasadami doświadczenia życiowego, ustalić czy spółka P. sp. z o.o., faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, poprzez sprawdzenie czy kontrahent posiada doświadczenie na rynku, sprzęt oraz dysponuje flotą samochodów przystosowaną do transportu paliw. Skarżący mógł zatem wiedzieć, że dokonując transakcji z P. sp. z o.o., dokonywał płatności za faktury stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Należy szczególną uwagę zwrócić na istotną dysproporcję w zakresie posiadanej wiedzy w zakresie kontrahentów skarżącego. Zeznająca w charakterze świadka - żona skarżącego, jak i sam podatnik posiadali bardzo obszerną i szczegółową wiedzę co do drugiego dostawcy PBH Z. N. Natomiast odnośnie P. takich wiadomości, nawet w minimalnym stopniu, nie posiadano. Skarżący nie potrafił wskazać, kto przywoził paliwo. Nie znał nikogo z firmy tego dostawcy. Nie pamiętał kto dostarczał faktury i w jakich okolicznościach. Płatności dokonywano w formie gotówkowej. Ponadto okolicznością bezsporną było to, że skarżący nie zawarł umowy z wystawcą spornych faktur. Nie zasięgał żadnych informacji w zakresie legalności działań tego podmiotu. 4.5 Odnosząc się z kolei do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów uzasadniających naruszenie wskazanych na wstępie norm postępowania, należy podnieść, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe ani Sąd nie kwestionowały istnienia spółki P. sp. z o.o. Ustaliły jedynie, że spółka ta nie mogła prowadzić faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, co skutkowało uznaniem transakcji przeprowadzonych między Spółką, a Skarżącym za fikcyjne. Również okoliczność płacenia przez Skarżącego gotówką za dostarczane paliwo, w powyższych realiach rozpoznawanej sprawy oraz w związku z wynikajacym z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., obowiązkiem uwzględnienia przez organy podatkowe całego zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie mogła przesądzać, że faktury za które strona płaciła gotówką, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze polegające na dostawie paliw. 4.6 W sytuacji niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za chybiony uznać należy podniesiony na podstawie kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy do ustalonego stanu faktycznego. Bezpodstawne przy tym jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w świetle przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ podatkowy niesłusznie pozbawił Skarżącego prawa do dokonania odliczenia podatku VAT. 4.7 Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David), czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. 4.8 Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Tak rozumiana dobra wiara podatnika stanowi element zachowania, stanowiący istotną przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku VAT. Uprawnieniem takim w rozpoznawanej sprawie jest prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tylko bowiem gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015r., I FSK 517/14, CBOSA).
4.9 Słusznie więc Sąd orzekł, że organy podatkowe prawidłowo na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy uznały, że Skarżący w zakresie spornych czynności nie dopełnił standartów starannego przedsiębiorcy, w sytuacji gdy podjął i prowadził współpracę dokonując transakcji ze spółką, o działalności której jego wiedza była ograniczona. Akceptował ustne uzgodnienia osobami działającymi w imieniu i na rzecz kontrahenta co do istotnych elementów transakcji: rozliczeń, odbiorów towarów/usług. Nie orientował się przy tym co do szczegółów współpracy z tym podmiotem, w zakresie nabywanych towarów/usług, nie posiadał jakiejkolwiek za wyjątkiem faktur VAT dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje. Należności za transakcje realizując gotówkowo. Tymczasem niezachowanie przez podatnika należytej staranności, jaką winien zachować przy wyborze kontrahenta skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2015 r., I SA/Łd 322/14, CBOSA). 4.10 Powyższe okoliczności wskazują, że Skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym.
Udokumentowanie nimi zdarzenia faktycznie nie mogły mieć miejsca. Faktury te stwierdzały więc czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4.11 Z powyższego wynika, że na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd prawidłowo, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oddalił skargę. 4.12 Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.
4.13. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1) oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono na podstawie § 14 pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490 ze zm.,) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).