Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 183/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt: I SA/Gd 841/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. w G. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 31 grudnia 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. na kwotę 4.532 zł, pozbawiając spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej 5 kwietnia 2005 r.

Organ podatkowy nie zgodził się ze sposobem rozliczenia podatku przez spółkę, polegającym na przeniesieniu kwoty podatku w wysokości 159.669 zł na następny okres rozliczeniowy. Powyższe spowodowało, że w rozliczaniu podatku za miesiąc styczeń 2008 r. kwotą z przeniesienia z miesiąca grudnia 2007 r. była kwota 0 zł, a nie suma określona przez skarżącą tj. 159.669 zł. Tożsama sytuacja miała miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych, aż do października 2009 r.

1. 1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z 7 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1. 1.4. W związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez spółkę wszczęte zostało postępowanie podatkowe mające na celu rozliczenie podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r.

Decyzją z 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r., a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 30 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu orzeczenia, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie to jest konsekwencją decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie analiza prawidłowości rozliczenia podatku za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r., a nie ocena okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozliczenie podatku za miesiąc grudzień 2007 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT" oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p."). W ocenie spółki organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że w sprawie nie doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów wyszczególnionych w fakturze z 5 kwietnia 2005 r.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
6. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, iż rozstrzygnięcie jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku towarów i usług za grudzień 2007 r. (sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 840/11 oddalił skargę spółki).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszelkie podniesione przez spółkę zarzuty odnoszą się w istocie do treści ww. decyzji, której legalność była już przedmiotem badania, w związku z tym w niniejszym postępowaniu Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia przez organy podatkowe podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wskazane enumeratywnie w decyzji. Sąd przypomniał jedynie, iż zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nie stanowiła podstawy do obniżenia należnego podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r. o wykazany w tej fakturze podatek naliczony.

Sąd orzekający, powołując się na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wskazał, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest co do zasady uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu. Powyższe nie wyklucza jednak możliwości określenia przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

Sąd powołując się na orzecznictwo wskazał, iż w przypadku bowiem gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy w formie decyzji. Sąd, mając na uwadze, iż organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwoty podatku wynikającej z deklaracji za grudzień 2007 r., stwierdził, że należało dokonać ponownego rozliczenia tego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe następujące po tej dacie. W ocenie WSA rozliczenie podatku VAT za poszczególne okresy jest prawidłowe, nie zawiera błędów rachunkowych i nie uchybia zasadom rozliczania tego podatku wskazanym w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:
3. I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik postępowania tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w związku z art. 122, 187, 191, 210 § 4 O.p. - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego;
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 199a O.p. - polegające na ustaleniu nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem Sądu powszechnego,
6. - art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nie wyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia,
7. II. prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz błędnej wykładni art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
8. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
9. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 5.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

1. 5.2. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

1. 5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które niniejszej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 P.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

1. 5.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Przed ich rozpatrzeniem zauważyć jednak należy, że w okresach rozliczeniowych objętych niniejszą sprawą organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości po stronie podatku należnego i podatku naliczonego. Decyzja w zakresie rozliczenia miesięcy od stycznia 2008 r. do października 2009 r. jest konsekwencją prawidłowego rozliczenia miesiąca grudnia 2007 r. i braku, w miesiącu styczniu 2008 r., kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była zatem prawidłowość określenia skarżącej odpowiednich kwot zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do października 2009 r. będących konsekwencją wydania decyzji wymiarowej za miesiąc grudzień 2007. W decyzji tej przedmiotem oceny nie były okoliczności stanu faktycznego mające wpływ na rozliczenie miesiąca grudnia 2007 r.

Rozstrzygnięcie, jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie, jest zatem konsekwencją ustaleń, jakie zostały poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 grudnia 2010 r., w której to określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. na kwotę 4.532 zł. Legalność rozstrzygnięcia w zakresie miesiąca grudnia 2007 r. była badana przez Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Gd 840/11, gdzie skarga skarżącej spółki została oddalona.

Natomiast wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 182/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 840/11 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w całości odnoszą się do powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji (I SA/Gd 840/11).

Takie sformułowanie i uzasadnienie zarzutów niepozostające w związku z zaskarżonym wyrokiem czyni jej bezskutecznymi.

5.5. W szczególności nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, 187, 191, 210 § 4 O.p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 199a O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P.

Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Nie można natomiast uznać, że skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skoro zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie w ogóle nie dotyczą sprawy, która została zaskarżona.

5.6. Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz błędną wykładnię art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe w zaskarżonym wyroku nie stosowały powyższych przepisów ustawy o VAT, ani też nie dokonywały ich wykładni.

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji odwołały się natomiast do treści art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust.1 ustawy o VAT i wskazały, że na tej podstawie organ podatkowy był uprawniony do określenia innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot za okresy od stycznia 2008 r. do października 2009 r., w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r.

5.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.