Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 184/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 842/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2011 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że zwrot podatku za listopad 2009 r. wynika z faktury VAT z 5 kwietnia 2005 r. Podatek naliczony z tej faktury zawierał się w kwocie do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do października 2009 r., a w deklaracji za listopad 2009 r. został wykazany jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z tym, że decyzją z 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., a decyzję tę Dyrektor izby Skarbowej decyzją z 7 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy, wszczęte zostało postępowanie podatkowe mające na celu rozliczenie podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r. Decyzją z 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r., a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 30 czerwca 2011 r.

W tej sprawie 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (0 zł) za listopad 2009 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie to jest konsekwencją decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz decyzji dokonującej rozliczenia podatku za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W ocenie spółki organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że w sprawie nie doszło do rzeczywistej sprzedaży towarów wyszczególnionych w fakturze z 5 kwietnia 2005 r.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten również podkreślił, że rozstrzygnięcie jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku towarów i usług za grudzień 2007 r. (sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 840/11 oddalił skargę spółki) oraz decyzji, w której dokonano rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r. (WSA wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 841/11 oddalił skargę spółki na tę decyzję).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wszelkie podniesione przez spółkę zarzuty odnoszą się w istocie do treści tamtych decyzji, dlatego dokonał oceny legalności zaskarżonego w tej sprawie rozstrzygnięcia jedynie z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia przez organy podatkowe podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. W tej mierze wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest co do zasady uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu. Powyższe nie wyklucza jednak możliwości określenia przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika.

W przypadku bowiem gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości określa organ podatkowy w formie decyzji. Skoro organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy kwoty podatku wynikającej z deklaracji za grudzień 2007 r., należało dokonać ponownego rozliczenia tego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe następujące po tej dacie, począwszy od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r. W ocenie WSA rozliczenie podatku VAT za listopad 2009 r. jest prawidłowe, nie zawiera błędów rachunkowych i nie uchybia zasadom rozliczania podatku wskazanym w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z bezpodstawnym wydaniem przez organ podatkowy decyzji za grudzień 2007 r., odmawiającej stronie prawa do rozliczenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc i w konsekwencji wydania decyzji za okresy od stycznia 2008 r. do października 2009 r.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

1. 8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
2. 9.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
3. 9.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.
4. 10. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z bezpodstawnym wydaniem decyzji za grudzień 2007 r. odmawiającej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc i w konsekwencji wydania decyzji za okresy od stycznia 2008 r. do października 2009 r.

W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi jej w innej wysokości. Przepis ten ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot. W sprawie tej wydanie wobec spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r., zamiast wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, było konsekwencją zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 5 kwietnia 2005 r. wystawionej przez K. sp. z o.o. z siedzibą w G., a ujętą przez skarżącą w deklaracji podatkowej za grudzień 2007 r. W sytuacji gdy wyrokiem z 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 840/11 WSA w Gdańsku oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczącą rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r., a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 182/12 skargę kasacyjną skarżącej za ten okres oddalił, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były w tej sprawie podstawy do zastosowania przez organy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i określenia skarżącej zobowiązania podatkowego za listopad 2009 r. zamiast deklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.