Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1841/08

Uzasadnienie

1. 1. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 1.1. Wnioskiem z 15 marca 2007 r. Skarżąca - G. J. G. J. P. Sp. z o. o. & Co. Spółki Komandytowej z siedzibą w W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism. Celem uatrakcyjnienia oferty i zwiększenia ilości sprzedawanych czasopism dołącza do nich różnego rodzaju towary, które nie są wywarzane metodami poligraficznymi (gadżety). Gadżety dołączane są jedynie do pewnej części nakładu danego czasopisma. Pozostałe egzemplarze sprzedawane są bez nich. W niektórych przypadkach dany nakład czasopisma jest dostępny z gadżetami różnego rodzaju. Skarżąca stosuje różne ceny sprzedawanych czasopism w zależności od tego, czy jest do niego dołączony gadżet czy też nie. Co do zasady różnica w cenie czasopisma nie odzwierciedla ceny nabycia lub wytworzenia gadżetu. Skarżąca zaznaczyła, że różnica w cenie czasopisma z gadżetem oraz bez niego ustalana jest indywidualnie w odniesieniu do danego nakładu i zależy głównie od celu marketingowego, jaki gadżet ma spełniać.

Najważniejsze znaczenie dla ustalenia ceny czasopisma z dołączonym gadżetem ma atrakcyjność pisma. Z analizy danych finansowych wynika, że nie można wskazać jednorodnego związku między różnicą w cenie różnych wariantów nakładu a kosztami nabycia gadżetu. Wskazała, że prowadzona przez nią odpłatna dostawa czasopism (zarówno z gadżetem jak i bez niego) opodatkowana jest 7 % stawką podatku od towarów i usług.

W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie informacji, w jaki sposób powinna rozliczać - w stanie prawnym obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. - podatek od towarów i usług w odniesieniu do towarów wytwarzanych metodą inną niż poligraficzna, załączanych przez nią do sprzedawanych czasopism.

Jej zdaniem sprzedaż czasopism (z gadżetem oraz bez) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 7% stawki, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 49 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), przy spełnieniu warunków tam określonych. Dołączanie gadżetów do czasopism stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez nią działalnością - przedsiębiorstwem. W przypadku, gdy gadżety spełniają definicję prezentu o małej wartości, dołączanie ich do czasopism - zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT - nie jest podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, niezależnie od wykazania związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Natomiast w sytuacji, gdy gadżety te nie mogą zostać uznane za prezenty o małej wartości (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT), dołączanie ich do czasopism stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dokonane jest na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Skarżąca wskazała, że od 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa definicja prezentów o małej wartości i jedną z ich cech stała się cena nabycia nie przekraczająca 5 złotych. Zdaniem Skarżącej, opartym o przepisy VI Dyrektywy VAT oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uznać należy cenę zakupu towarów pomniejszoną o podatek od towarów i usług, tj. cenę netto. Ponieważ Skarżąca nie prowadzi ewidencji osób, którym przekazywane są gadżety, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunkiem uznania, że przekazanie towaru nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów jest jednostkowa cena nabycia lub koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekraczający 5 zł. Jeżeli więc gadżet jest prezentem o małej wartości zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o VAT to jego przekazanie nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Jeżeli natomiast gadżet nie może zostać uznany za prezent o małej wartości - jego przekazanie podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wyłączenie z opodatkowania określone w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ma bowiem zastosowanie wyłącznie do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu na podstawie wnioskowania a contrario z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

1.2. Postanowieniem z dnia 23 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że dołączane przez Spółkę do czasopism towary wytwarzane metodą inną niż poligraficzna nie podlegają unormowaniu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przewidującego 7 % stawkę podatku i co do nich Skarżąca powinna zastosować stawkę podstawową w wysokości 22%. Organ wskazał, dołączanie gadżetów do czasopism stanowi przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zwiększeniem sprzedaży tytułu, wpływów z reklam, atrakcyjności czasopisma. W zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gadżetów, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnioskodawcy przysługuje takie uprawnienie na zasadach ogólnych, przy spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT.

1.3. Na postanowienie to pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie zarzucając błędną interpretację art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu - na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego - że w sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Zarzucił ponadto naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie oceny prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku w skutek nie odniesienia się do wszystkich przedstawionych zagadnień.

1.4. Decyzją z dnia 11 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił stanowisko, zgodnie z którym zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług może mieć miejsce wyłącznie w postaci dostawy towarów sklasyfikowanych pod numerem PKWiU ex 22.12 i ex 22.13 natomiast brak jest podstaw do jej stosowania do gadżetów załączonych do czasopism. Czasopismo i dołączony do niego gadżet nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a § 3 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny wskazany we wniosku uznając, że dochodzi do odpłatnej dostawy towaru w postaci czasopisma i dołączonego do niego gadżetu. Stwierdził również, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy sytuacji gdy dołączone gadżety przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a dokonywana przez skarżącą dostawa gadżetów jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

1. 1.5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej powtórzył zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zarzucił nadto naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Według strony Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zmiany postanowienia organu I instancji naruszył art. 14a § 3 O.p. ponieważ postanowienie to nie zawierało oceny prawnej stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz art. 121 § 1 cyt. ustawy ponieważ jego petitum pozostawało w sprzeczności z uzasadnieniem. Zarzucił również, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 14a § 3 O.p. polegającym na arbitralnej zmianie stanu faktycznego objętego wnioskiem.

1. 1.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W ocenie Sądu, wydana interpretacja nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 14a § 3 O.p. Organ pierwszej instancji nie odniósł się bowiem wprost do kluczowej kwestii leżącej u podstaw stanowiska wnioskodawcy polegającej na uznaniu, że dołączenie gadżetów stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Nie zawarł w tym zakresie oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Z argumentacji uzasadnienia postanowienia pośrednio wynika, że organ takiego poglądu nie podziela na co wskazuje twierdzenie o konieczności opodatkowania dołączanych gadżetów 22 % stawką podatku VAT co wiąże się z założeniem, że gadżety te mają cenę sprzedaży, a zatem ich przekazanie nie ma charakteru nieodpłatnego. Argumentacja dotycząca stawki podatku VAT stanowi wprawdzie odniesienia się do stanowiska Skarżącej sformułowanego w pkt 1 ale brak oceny jej stanowiska co do nieodpłatnego charakteru przekazania czyni tę argumentację niepełną.

Według Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się do argumentacji skarżącej dotyczącej celów marketingowych, którym służący dołączania gadżetów oraz braku związku między różnicą w cenie czasopisma z gadżetem i bez niego, a kosztami nabycia gadżetów. To właśnie ta argumentacja stanowiła podstawę do przyjęcia przez nią, że przekazywanie gadżetów ma charakter nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością i nie może być traktowana w kategoriach odrębnej dostawy towarów. Wskazana wadliwość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest również widoczna w zakresie odniesienia się do stanowiska Skarżącej dotyczącego możliwości potraktowania przekazanych gadżetów jako prezentów małej wartości, a w przypadku gdy cena ich nabycia przekracza 5 zł do uznania, że ich przekazanie jest opodatkowane jedynie wtedy gdy nie wykazuje związku z prowadzonym przedsiębiorstwem (zaś uzasadnienie wniosku wskazuje, że związek ten Skarżąca zakłada).

Organ zanegował możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (a w efekcie jego ust. 3 i 4) wskazując, że tyczy on się jedynie przekazania towarów na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Zgodzić się należy ze Stroną skarżącą, że to stwierdzenie, wbrew podjętemu przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciu, świadczy o potwierdzeniu stanowiska Strony zaprezentowanemu we wniosku, iż przekazanie gadżetów jest nieodpłatne i ponieważ jest związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, rozpatrując odpłatność dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, należy rozważyć pogląd wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverk (LEX nr 215787) z którego wynika, że okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej", bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Jednocześnie wobec stanowiska organów interpretujących, że w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym dochodzi do dostawy dwóch towarów: czasopisma i gadżetu, przy czym czasopismo podlega opodatkowaniu stawka 7 %, a gadżet 22% Sąd podzielił powyższy pogląd w części dotyczącej dostawy dwóch towarów, jednakże nie ma podstaw do stwierdzenia, w przypadku uznania, że gadżet stanowi odpłatną dostawę towarów to podlega opodatkowaniu stawką 22%. Jest to stawka podstawowa podatku VAT, nie można jednak z góry przesądzić, że każdy bliżej nieokreślony gadżet, stanowi ten sam towar i podlega tej samej stawce.

Argumentacja Strony, że przedmiotem sprzedaży jest tylko czasopismo, ponieważ celem podatnika nie jest sprzedaż gadżetu a jedynie uatrakcyjnienie sprzedaży, nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie znajdowała oparcia w definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że czasopismo i dołączony do niego gadżet nie zostały zaklasyfikowane do jednego grupowania PKWiU wymienionego w poz. 49 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nie ma takiego towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jak czasopismo i gadżet.

Reasumując Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi, które odnoszą się do braku oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w postanowieniu organu pierwszej instancji wbrew dyspozycji art. 14a § 3 O.p. i powieleniu tego naruszenie poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelna Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie były natomiast zasadne zarzuty dotyczące arbitralnej - w ocenie skarżącej - zmiany stanu faktycznego przez organy obu instancji. Taka zmiana w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Kwestia uznania odpłatności lub nieodpłatności dołączania gadżetów do wydawanych przez Skarżącą czasopism wykraczała bowiem poza ramy przedstawionego przez nią stanu faktycznego i stanowiła element jego oceny prawnej.

1. 3. Skarga kasacyjna
2. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu przed 1 lipca 2007 r.
4. 3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że organy podatkowe przytoczyły i w sposób wystarczający omówiły wszystkie przepisy prawne, które w niespornym stanie faktycznym mają zastosowanie. A to, że stanowisko organów podatkowych jest różne od stanowiska podatnika nie może stanowić podstawy do stawiania zarzutu niepełnej oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe. WSA w zaskarżonym wyroku nie wskazał, konkretnie do jakiego zarzutu podatnika organy się nie ustosunkowały, co miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 2752/06, w którym, według organu, Sąd ten odniósł się do kwestii sprzedaży czasopisma z gadżetem czy bez gadżetu. Dodał także, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że po dacie rozpoznawania sprawy przez organ pierwszej instancji nastąpiła zmiana przepisów Ordynacji podatkowej w części dotyczącej interpretacji.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną zawiera ona istotne elementy i zasługuje ona na merytoryczne rozpatrzenie a nie odrzucenie. Stanowisko takie znajduje pełne potwierdzenie w uchwale całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, w której wskazano na szerokie rozumienie zarzutów skargi kasacyjnej w imię prawa strony do sądu.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), a zwłaszcza art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tego przepisu interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W tym zakresie autor wskazał na naruszenie szeregu przepisów procedury sądowoadministracyjnej, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.

W cenie Naczelnego Sadu Administracyjnego organy podatkowe odniosły się do oceny prawnej wskazanej przez stronę wskazując, że nie podzielają dokonanej wykładni przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odniósł się do nieodpłatnego charakteru przekazania dołączonych do czasopism gadżetów wskazując, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, bowiem przekazuje towary na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (zwiększenie sprzedaży tytułu, wpływów z reklam, atrakcyjności czasopisma).

Również za uzasadnioną, w tym zakresie, argumentację organu pierwszej instancji uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślając, że gadżety są związane z prowadzona działalnością gospodarczą i ich sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru. Fakt, że w pierwszej kolejności odniesiono się do klasyfikacji statycznych rzutujących na przyjmowane stawki podatkowe wynika ze sformułowanego wniosku strony. A zatem brak było wystarczających postaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej i zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, w tym zakresie, należy uznać za uzasadniony.

Poza tym również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. należy uznać za uzasadniony. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji stwierdza, że naruszono przepisy proceduralne poprzez brak odniesienia się do stanowiska, a z drugiej strony przesądzono prawidłowość oceny organów podatkowych co do odpłatnego przekazania gadżetów. Takie ustalenie skutkuje tym, że następuje sprzedaż gadżetów, która podlega opodatkowaniu. A zatem przyjęcie stanowiska, że mamy do czynienia z odpłatną dostawę towarów sprawia, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowanie. Zresztą taka ocena prawna w świetle treści wniosku strony zasługuje w pełni na aprobatę.

W związku z tym zbyt pochopnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt lit c u.p.p.s.a. Przepis ten daje podstawę do uchylenia decyzji lub postanowienia, gdy nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle dotychczasowych rozważań brak było postaw do uznania, że organy podatkowe w sposób istotny naruszyły art. 14a § 3 u.p.p.s.a., które powinno skutkować uchyleniem decyzji i postanowienia. W konsekwencji zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1 u.p.p.s.a.

5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 § 1 u. p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.