Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez L. R. (dalej: skarżący), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2007 r. (nr...) w przedmiocie nierozpatrzenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przestawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.
Pismem z 4 grudnia 2006 r., uzupełnionym pismem z 18 grudnia 2006 r., pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy, powołując się na art. 33 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., postanowieniem z dnia 28 grudnia 2006 r. (nr...), postanowił o nierozpatrzeniu zarzutów uznając, że wniesiono je z uchybieniem 7 dniowego terminu, przewidzianego w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że z uwagi na charakter postępowania egzekucyjnego udział skarżącego jako zobowiązanego był przy dokonywaniu czynności egzekucyjnych niezbędny i przyjął, że doręczenie w dniu 24 listopada 2006 r. skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, było prawidłowe. Z tego względu uznał, że termin do wniesienia zarzutów upłynął w dniu 1 grudnia 2006 r. a ich wniesienie w dniu 4 grudnia 2006 r. było spóźnione.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając zażalenie wniesione przez pełnomocnika skarżącego, nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i postanowieniem z 31 stycznia 2007 r. (nr....) utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że charakter czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym w zasadniczy sposób ogranicza zakres zastępowania strony przez pełnomocnika, dlatego należało doręczyć odpis tytułu wykonawczego osobiście zobowiązanemu. W związku z tym uznał za słuszne stanowisko organu egzekucyjnego, że siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego należało liczyć od dnia doręczenia skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych, tj. od 24 listopada 2006 r. Wyjaśnił, że uchybienie terminu powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego i nie upoważnia organu egzekucyjnego do merytorycznego badania zarzutów, dlatego zgłoszone w tej sprawie zarzuty nie mogły być rozpatrywane.
Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sporządził i wniósł pełnomocnik skarżącego – doradca podatkowy. Z treści złożonego pełnomocnictwa wynikało, że został upoważniony przez skarżącego do występowania w jego imieniu "w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych (art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.)". Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego dodatkowo wyjaśnił, że udzielone mu pełnomocnictwo "jest potwierdzeniem wcześniej udzielonego mu pełnomocnictwa przez stronę z 21.12.2004 r.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie i w uzasadnieniu wyjaśnił, że uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, poprzez nieuwzględnienie treści art. 40 Kpa w związku z art. 32 Kpa i 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz z naruszeniem art.7 Konstytucji RP oraz art. 6 Kpa tj. zasady legalności działania. Powyższe – jak podkreślił Sąd I instancji – uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości i podniósł, że wydano go z naruszeniem art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 32 kpa w związku z art. 18 i 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszeniem art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z naruszeniem przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie postanowienia na tej podstawie, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, art. 145 § 1pkt 1 lit.c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi i naruszenie art. 40 § 2 oraz art. 6 kpa, art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zastosowanie tego przepisu i powołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wyroku uchylającego postanowienie w sytuacji gdy postanowienie nie zostało wydane w innym postępowaniu niż regulowane kpa., art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia polegające na braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.
Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sad I instancji a także o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Przyjmuje się przy tym, że o występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie w sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2004, s. 100-101).
Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie dotyczy udziału doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie sądowej kontroli postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego. Chodzi w szczególności o wyjaśnienie czy doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.
Zauważyć w związku z tym trzeba, że na gruncie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zagadnienia związane z udziałem pełnomocnika przed sądami administracyjnymi zostały unormowane w art. 35 § 1, który stanowi, że pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również rodzice, małżonek rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienie, a także inne osoby jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Wprawdzie w przywołanym wyżej przepisie nie ma wprost mowy o udziale doradcy podatkowego jako pełnomocniku w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże z przepisu szczególnego jakim jest art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, do którego odsyła zdanie ostatnie art. 35 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że strona może być reprezentowana przez doradcę podatkowego, który uprawniony jest do występowania w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych.
Takiego ograniczenia, odnoszącego się do zaskarżania wyłącznie decyzji, nie zawiera art. 175 § 3 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który upoważnia doradcę podatkowego do sporządzenia skargi kasacyjnej w sprawach obowiązków podatkowych. Nie można jednak pominąć tego, że przepis ten powinien być odczytywany w połączeniu z art. 35 §1 tej ustawy oraz art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, który – jak to już zostało wyżej powiedziane – ogranicza prawo doradcy podatkowego do występowania w charakterze pełnomocnika wyłącznie w sprawach, których przedmiotem jest sądowa kontrola decyzji administracyjnych.
Praktyka orzecznicza sądów administracyjnych niejednokrotnie wyraźnie dopuszcza udział doradcy podatkowego w postępowaniu sądowym, którego przedmiotem jest postanowienie wydane w toku postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) dotyczącego obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 1069/05), przyjął, że doradca podatkowy jest uprawniony do reprezentowania strony w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, także na etapie kontroli sądowej sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę między innymi na to, że art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym stanowi, że doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych.
Uznanie jednak, że doradca podatkowy nie może występować w sprawach dotyczących postanowień prowadziłoby do ograniczenia prawa strony do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w związku z tym, że doradca podatkowy mógł reprezentować stronę w postępowaniu sądowym mającym za przedmiot postanowienie, a także szerszy, wynikający z art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, zakres uprawnień doradców w sprawach dotyczących "obowiązków podatkowych". Podobne stanowisko, dopuszczające udział doradcy podatkowego w postępowaniu sądowym, którego przedmiotem jest postanowienie wydane w toku postępowania egzekucyjnego dotyczące obowiązku podatkowego zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21 lipca 2004 r. (I SA/Ol 57/04 niepubl.).
W orzecznictwie sądów administracyjnych spotyka się również odmienne stanowisko przyjmujące, że doradca podatkowy nie może występować w sprawach ze skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2007 r. I SA/Gl 444/07).
Wyrazem wątpliwości, oprócz powołanych wyroków sądów administracyjnych, jest także niejednolitość stanowisk w doktrynie.
J. P. Tarno, w komentarzu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraził pogląd, że doradcom podatkowym przysługuje prawo do występowania w charakterze pełnomocnika procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym we wszystkich sprawach dotyczących obowiązków podatkowych, bez względu na to w jakiej formie zostało podjęte zaskarżone działanie organu administracji publicznej, jeśli tylko to działanie jest objęte zakresem właściwości sądu administracyjnego (vide Komentarz do ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEXIS-NEXIS 2006 r. str.105.) Podobne stanowisko zajął H. Dzwonkowski, który przyjął, że skoro doradca podatkowy może być pełnomocnikiem w sprawie kontroli decyzji administracyjnych, a jest to więcej niż kontrola postanowień, to należy uznać, że uprawnienie takie istnieje również w zakresie postanowień. Tylko taka wykładnia nie ogranicza podatników, klientów doradców podatkowych. ("Doradca podatkowy jako pełnomocnik w sprawach podatkowych", Monitor Podatkowy 6/2006 str. 29).
Prezentowano jednak także poglądy odmienne akcentujące, że ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera dostatecznie jasnej regulacji w odniesieniu co do zakresu uprawnień doradcy podatkowego i wobec tego rozwiązaniem wątpliwości powinien być art.
41. ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Oznacza to, że zakres udziału doradcy podatkowego w postępowaniu sądowym ogranicza jego uprawnienie do jednego przedmiotu zaskarżenia, tj. decyzji wydanych w sprawach z zakresu obowiązków podatkowych (M. Szubiakowski, "Pozycja doradcy podatkowego w regulacjach prawnych", Monitor Podatkowy 9/2004 str. 32).
Zdaniem składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie z zestawienia treści art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art.35 § 1 i 175 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można wyprowadzić wniosek o ograniczeniu uprawnień doradcy podatkowego do występowania przed sądami administracyjnymi wyłącznie do kontroli decyzji w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. To zaś oznaczałoby, że doradca podatkowy nie mógłby występować jako pełnomocnik w postępowaniu przed sądami administracyjnymi obu instancji w sprawach dotyczących postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Nie byłby w szczególności uprawniony do wniesienia w takiej sprawie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego ani też wnieść skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
O ile można się zgodzić ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 1069/05), że z uwagi na użyty w treści art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym zwrot "spraw dotyczących (podkr. Sądu) obowiązków podatkowych" doradca podatkowy może występować jako pełnomocnik w sprawach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego czy też także (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) w sprawach, których przedmiotem jest wykonanie zobowiązania (obowiązku) podatkowego, to zasadnicze wątpliwości wzbudza – wobec wyraźnego brzmienia tego przepisu – możliwość występowania doradców podatkowych przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.
Nie można zwłaszcza pominąć tego, że pierwotnym tekście ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r., Nr 102, poz. 475), na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, czynności doradztwa podatkowego obejmowały występowanie w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnej. Zauważyć przy tym trzeba, że w dacie wejścia w życie tej ustawy, tj. w dniu 1 stycznia 1997 r. (art.
94) – wedle art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. Nr. 74, poz. 368) – Sąd orzekał także w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służyło zażalenie. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. Nr 42, poz. 474) skreślono ust. 4 art. 2, a nadając nowe brzmienie art. 41 przyjęto w ust. 2, że doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Przepis ten nie uległ zmianie po wejściu ustaw wprowadzających reformę sądownictwa administracyjnego, mimo, że na mocy art. 41 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), wprowadzone zostały zmiany w ustawie o doradztwie podatkowym polegające na nowelizacji 41a ust. 2 i dodaniu art. 41b.
Można zatem przyjąć, że ograniczenie uprawnień doradcy podatkowego do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli wyłącznie decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych było zamierzonym działaniem ustawodawcy i wobec tego na gruncie art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym nie uprawnione stanowisko dopuszczające możliwość reprezentowania strony przez doradcę podatkowych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.
Powołane jednak wyżej wyroki sądów administracyjnych oraz poglądy prezentowane w nauce prawa wskazują na możliwość innej wykładni art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Ewentualne rozstrzygnięcie składu orzekającego w tej sprawie, bez zajęcia stanowiska przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, spowodowałoby narastanie wątpliwości i prowadziłoby do pogłębiania rozbieżności powstałej w orzecznictwie.
Zauważyć końcowo trzeba, że wprawdzie z treści przedłożonego pełnomocnictwa wynikało, że doradca podatkowy został upoważniony przez skarżącego do występowania w jego imieniu "w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych", to jednak złożono je w sprawie, której przedmiotem była kontrola postanowienia oraz zawarto w nim odesłanie do art. 41 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Gdyby zatem przyjąć, że na gruncie tego przepisu doradca podatkowy mógł reprezentować skarżącego w postępowaniu sądowym mającym za przedmiot postanowienie, tak udzielone pełnomocnictwo uprawniałoby doradcę podatkowego do występowania przed sądami administracyjnymi obu instancji.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił o przedstawieniu sformułowanego w sentencji zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, jako budzącego poważne wątpliwości.