Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1860/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 41/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. P Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 października 2012 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 30 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2007 r. w wysokości 22.734 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 29.346 zł, styczeń 2008 r. w wysokości 50.024 zł oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2008 r.: w terminie 60 dni w wysokości 18.768 zł, a w terminie 180 dni w wysokości 41.315 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że M. S. (prowadząca Kancelarię Radcy Prawnego w W.) jako powiernik na podstawie umów przeniesienia własności sporządzonych w formie aktu notarialnego, nabyła w imieniu własnym na rzecz Spółki nieruchomości rolne położone w S. Wystawione przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz skarżącej faktury VAT tytułem "zaliczki na poczet nabycia działek" tj.: nr 2007/11/08 z dnia 30 listopada 2007 r. (podatek naliczony w wysokości 90.134,90 zł Spółka odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2007 r.); nr 2007/11/09 z dnia 30 listopada 2007 r. (podatek naliczony w wysokości 899 028.38 zł Spółka odliczyła w deklaracji za listopad 2007 r.); nr 2007/11/10 z dnia 30 listopada 2007 r. (podatek naliczony w wysokości 289.810,33 zł Spółka odliczyła w deklaracji za listopad 2007 r.); nr 2007/12/07 z dnia 21 grudnia 2007 r. (podatek naliczony w wysokości 232.085,94 zł Spółka odliczyła w deklaracji za grudzień 2007 r.); nr 2008/01/06 z dnia 29 stycznia 2008 r. (podatek naliczony w wysokości 49.288,26 zł Spółka odliczyła w deklaracji za luty 2008 r.); nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r. (podatek naliczony w wysokości 363.957 zł Spółka odliczyła w deklaracji za luty 2008 r.).

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują transakcje zwolnione od podatku VAT, tj. zaliczki na nabycie gruntów rolnych.

Ponadto organ stwierdził, że nie można uznać stanowiska skarżącej, iż M. S. w wyniku zawarcia umów przeniesienia własności wstąpiła w prawa dotyczące zaliczek przekazanych przez Spółkę bezpośrednio właścicielom nieruchomości na poczet ceny nabycia ww. nieruchomości. Świadczenie to zostało zaliczone na poczet ceny i zostało w całości zrealizowane przez Spółkę, a nie powiernika. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji M. S. wstąpiłaby w prawa wynikające z przekazanych przez Spółkę sprzedającym zaliczek, gdyby została zawarta umowa przelewu praw i obowiązków wynikających z zawartych umów przedwstępnych na rzecz jej osoby lub gdyby w zawartych umowach przedwstępnych znalazła się klauzula wyczerpująca znamiona cesji praw, czego nie dokonano.

Wskazując na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur zawyżyła podatek naliczony.

Decyzją z dnia 26 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 września 2009 r., w części dotyczącej określenia: kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. i w tym zakresie określił kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: grudzień 2007 r. w wysokości 261 432 zł, styczeń 2008 r. w wysokości 282 110 zł oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. w wysokości 273 401 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 13/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2010 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że konstrukcja przyjętej w sprawie umowy powierniczej zawartej pomiędzy skarżącą a powiernikiem zakładała, że pierwszym i jedynym nabywcą nieruchomości od zbywców był powiernik, który nabył ją we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki, co w pełni uzasadnia analogię tej umowy do umowy komisu.

Ponadto Sąd podkreślił, iż z § 2 ust. 5 umowy przedwstępnej wynika, że przewidziano w niej dwa niezależne sposoby wykonania umowy przez zbywcę: 1) cesja praw strony na inny podmiot oraz 2) wykonanie umowy na rzecz osoby trzeciej. Sąd zauważył, że Spółka akcentowała, iż wykonanie umowy przedwstępnej nastąpiło poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz powiernika, który następnie przeniósł ją na rzecz skarżącej.

Zdaniem Sądu będąc wyznaczonym przez Spółkę, powiernik wstąpił we wszystkie jej prawa (tj. przede wszystkim zadysponował zaliczką uiszczoną przez Spółkę) i obowiązki. W opinii WSA w Warszawie w niczym nie różni się to od sytuacji, gdyby zaliczka najpierw zapłacona była powiernikowi, a ten następnie przekazał ją zbywcy. Zatem należy ją potraktować tak samo jak gdyby w chwili zawarcia umowy nabycia nieruchomości kwotę tę otrzymał od Spółki powiernik. W ocenie Sądu zaistniałe okoliczności faktyczne dotyczące zaliczki (tj. wcześniejsze jej zapłacenie przez skarżącą na rzecz zbywcy) pozostają wyłącznie kwestiami technicznymi i organizacyjnymi, które nie mają wpływu na kwalifikację podatkową zastosowanej konstrukcji, a jedynie stanowią element różnicujący cesję od konstrukcji umowy powierniczej. WSA w Warszawie uznał, że brak zastosowania instytucji cesji nie wyklucza, iż powiernik wstąpił w prawa Spółki z tytułu zaliczek, co konkretnie oznaczało, że nie był zobowiązany do zapłaty 100%, a tylko 90% ceny.

Sąd stwierdził, iż przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na rzecz skarżącej było odpłatną dostawą towaru, opodatkowaną podstawową stawką podatku, co skutkowało obowiązkiem podatkowym u powiernika (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast podatek naliczony z tytułu tej transakcji mógł być odliczony przez Spółkę na ogólnych zasadach.

Jednocześnie Sąd uznał, że sam fakt wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie przesuwa w czasie prawo do takiego odliczenia, do faktycznego momentu otrzymania zaliczki. W przedmiotowej sprawie zaliczki zostały otrzymane z chwilą przeniesienia własności nieruchomości przez powiernika na rzecz skarżącej. Zatem skoro faktury zaliczkowe, dokumentujące wstąpienie powiernika w prawa Spółki z tytułu zaliczek, zostały wystawione wcześniej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury mogło być efektywnie zrealizowane w momencie otrzymania zaliczki, czyli w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz strony (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). W tej zatem chwili Spółka mogła pomniejszyć swój podatek należny.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1925/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazując na związanie oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzją z dnia 21 października 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 września 2009 r., w części dotyczącej określenia: kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. i w tym zakresie określił: kwoty różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w wysokości 261.432 zł; styczeń 2008 r. w wysokości 282.110 zł oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za luty 2008 r. w wysokości 322.689 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji powołując się na treść art. 86, art. 106 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) stwierdził, że Kancelaria Radcy Prawnego M. S., będąc wyznaczonym przez Spółkę powiernikiem wstąpiła we wszystkie jej prawa (tj. przede wszystkim zadysponowała zaliczką uiszczoną przez Spółkę bezpośrednio właścicielom nieruchomości) i obowiązki.

Powyższą sytuację należy zatem potraktować tak samo, jak gdyby w momencie zawarcia umowy nabycia nieruchomości kwotę tę otrzymała Kancelaria Radcy Prawnego M. S. od Spółki. Skoro tak, to przeniesienie w dniu 24 marca 2009 r. własności nieruchomości przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz Spółki było odpłatną dostawą towaru, opodatkowaną stawką VAT-22%, co skutkowało zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem podatkowym u powiernika. Natomiast Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji na ogólnych zasadach.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż sam fakt wystawienia faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie przesuwa w czasie prawo do takiego odliczenia do faktycznego momentu otrzymania zaliczki.

W przedmiotowej sprawie zaliczki zostały otrzymane z chwilą przeniesienia własności nieruchomości przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz Spółki (tj. z dniem 24 marca 2009 r.). Skoro sporne faktury zaliczkowe, dokumentujące wstąpienie Kancelarii Radcy Prawnego M. S. w prawa Spółki z tytułu zaliczek, zostały wystawione wcześniej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur mogło być efektywnie zrealizowane przez Spółkę w momencie otrzymania zaliczki, czyli w chwili zbycia nieruchomości przez Kancelarię Radcy Prawnego M. S. na rzecz Spółki (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Zatem w rozliczeniu za marzec 2009 r. skarżąca mogła pomniejszyć swój podatek należny.

Organ odwoławczy uznał, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT: nr 2007/11/08 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/09 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/10 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2008/02/06 w części dotyczącej zaliczek zapłaconych przez skarżącą bezpośrednio właścicielom nieruchomości w dniach: 29 czerwca 2007 r., 6 lutego 2008 r., w rozliczeniu za marzec 2009 r., a dokonując przedmiotowego odliczenia wcześniej (tj. w deklaracjach VAT-7 za listopad 2007 r. i luty 2008 r.) zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2007 r. i luty 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r. w części dotyczącej wpłaty zaliczki dokonanej na rzecz powiernika w dniu 21 marca 2008 r., w rozliczeniu VAT za marzec 2008 r. (tj. w momencie faktycznego otrzymania zaliczki), a dokonując przedmiotowego odliczenia wcześniej (tj. w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.) zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku VAT za luty 2008 r.

Biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do zaliczek zapłaconych przez stronę bezpośrednio właścicielom nieruchomości

Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur VAT (nr 2007/11/08 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/09 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2007/11/10 z dnia 30 listopada 2007 r., nr 2008/02/06 z dnia 25 lutego 2008 r.) zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za listopad 2007 r. o kwotę 1.278.974 zł a za luty 2008 r. o kwotę 363.957 zł.

Oddalając skargę Spółki na wskazane rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., III SA/Wa 41/13 stwierdził m.in., że w prawomocnym wyroku z dnia 29 lipca 2011 r., III SA/Wa 13/11, który jest w niniejszej sprawie wiążący na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." - WSA w Warszawie oceniając zawartą przez skarżącą umowę powierniczą uznał, iż przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na rzecz skarżącej było odpłatną dostawą i w momencie dokonania tej dostawy powstał obowiązek podatkowy oraz jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe czynności dostawy.

W ocenie Sądu w świetle powołanego wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 13/11), organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu faktur dotyczących wpłat uiszczonych przez stronę bezpośrednio właścicielom nieruchomości w rozliczeniu za marzec 2009 r., a dokonując przedmiotowego odliczenia wcześniej tj. w deklaracjach VAT-7 za listopad 2007 r. i luty 2008 r. - Spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za listopad 2007 r. i luty 2008 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uchylonej przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 października 2010 r. organ odwoławczy błędnie przyjął, że czynność przeniesienia własności nieruchomości przez powiernika na rzecz skarżącej jest czynnością nieopodatkowaną i w rezultacie zakwestionował prawo skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powiernika. W tym zakresie wypowiedział się WSA w uzasadnieniu prawomocnego wyroku wskazując, iż powyższa czynność była odpłatną dostawą towaru, co skutkowało obowiązkiem podatkowym u powiernika i uprawnieniem odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę na zasadach ogólnych.

Natomiast dalsza część uzasadnienia wyroku Sądu z 29 lipca 2011 r. dotyczyła okresu kiedy Spółka mogła realizować prawo do odliczenia, które w odniesieniu do faktury zaliczkowej dokumentującej wstąpienie powiernika w prawa Spółki z tytułu zaliczek, mogło być efektywnie realizowane w chwili otrzymania zaliczki, czyli w niniejszej sprawie - w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz Spółki - art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, sformułowanie zawarte w wyroku, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej przed otrzymaniem zaliczki (gdzie strona nie utraciła uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie przesuwa go w czasie, aż do faktycznego otrzymania zaliczki) dotyczy całości rozliczenia, a nie tylko dwóch wskazanych powyżej faktur. Zasadnie zatem organ wskazał w odpowiedzi na skargę, iż w żadnym fragmencie wyroku nie można dopatrzeć się stwierdzenia, że ocena prawna zawarta na str. 9 wyroku odnosi się jedynie do dwóch faktur zaliczkowych.

Uwzględniając wskazaną ocenę prawną i określając prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powiernika Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo powołał przepisy: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego oraz art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności m.in. zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 października 2012 r., pomimo błędnego zastosowania się przez organ do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lipca 2011 r., III SA/Wa 13/11;
3. - art. 153 i art. 170 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku sprzecznego z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie, w wyniku błędnego odczytania tej oceny przedstawionej w prawomocnym wyroku z 28 lipca 2011 r.;
4. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
5. - art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku z 28 lipca 2011 r. i uznanie przez Sąd, że skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z wszystkich wystawionych przez powiernika faktur dotyczących zaliczek dopiero w momencie zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz skarżącej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje.

Przedmiot sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy związania organu podatkowego i sądu administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r., III SA/Wa 13/11, w odniesieniu do zaliczek zapłaconych przez skarżącą bezpośrednio właścicielom nieruchomości w 2007 i 2008 roku, potwierdzonych przez powiernika fakturami wystawionymi w dniach: 30 listopada 2007 r. i 25 lutego 2008 r., które skarżąca rozliczyła za listopad 2007 r. i luty 2008 r.

Zdaniem organu odwoławczego oraz Sądu I instancji, związanie wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r. oznacza, że Spółka mogła realizować prawo do odliczenia wynikające z tych faktur w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz Spółki (24 marca 2009 r.), tj. w rozliczeniu VAT za marzec 2009 r.

Podstawowe zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się głównie wokół naruszenia przez Sąd I instancji przepisów dotyczących związania orzeczeniem sądu, tj. art. 153 i 170 P.p.s.a., które strona skarżąca zalicza zarówno do przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W orzecznictwie i doktrynie poglądy na temat charakteru tych przepisów są zróżnicowane, częściej jednak przyjmuje się, że należy je zaliczyć do przepisów prawa materialnego, ponieważ kształtują one rozstrzygnięcie organu i sądu w danej sprawie, jednak szersze omawianie tej kwestii nie ma istotnego znaczenia, skoro skarga kasacyjna może być oparta na naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.

W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. I GSK 1591/11, LEX nr 1339558, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r. II GSK 2101/11, LEX nr 1277944).

Natomiast w myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

Zarzucając naruszenie art. 153 i 170 P.p.s.a. jako przepisów postępowania, skarżąca Spółka zestawiła je z jeszcze innymi przepisami, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie", a także z art. 133 § 1 P.p.s.a. w myśl którego "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.". Skarżąca nie wyjaśniła jednak na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 § 1 oraz 133 § 1 P.p.s.a. Wskazanie przepisów, które miały zostać naruszone w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 P.p.s.a., który stanowi, że poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie.

Powołanie zaś kilku norm prawnych w jednym punkcie skargi kasacyjnej bez skonkretyzowania i uzasadnienia, na czym polega ich naruszenie, uniemożliwia ustosunkowanie się do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa, aby rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych. Przedmiotem oceny mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., w sprawie I FSK 1370/10, publ. LEX nr 907211).

Natomiast zaliczając art. 153 i 170 P.p.s.a. do przepisów prawa materialnego skarżąca zestawiła je z art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Należy stwierdzić jednak, że tylko ostatni z nich był przedmiotem rozważań WSA w Warszawie zawartych w wyrokach z 29 lipca 2011 r. i 6 czerwca 2013 r. Natomiast w zaskarżonym wyroku w końcowej części uzasadnienia Sąd odwołał się wyłącznie do art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i naruszenie tego drugiego przepisu określającego co stanowi kwotę podatku naliczonego, w żaden sposób nie zostało wykazane przez skarżącą Spółkę. Odnośnie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę – przepis ten nie pojawił się w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku, zaś jego niezastosowanie w spornej kwestii nie stanowi naruszenia prawa wobec związania stanowiskiem WSA w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 29 lipca 2011 r.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT "Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.". W omawianej sprawie przepis ten ma znaczenie w odniesieniu do możliwości realizacji prawa do odliczenia, będącego konsekwencją powstania obowiązku podatkowego.

Moment otrzymania przez powiernika zaliczek uiszczonych przez Spółkę bezpośrednio zbywcy nieruchomości, został przez Sąd dwukrotnie wskazany w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 29 lipca 2011 r., III SA/Wa 13/11. Po raz pierwszy w rozważaniach prowadzących do konkluzji, że przeniesienie własności nieruchomości przez powiernika na rzecz skarżącej było odpłatną dostawą towaru i podatek naliczony z tytułu tej transakcji mógł być odliczony przez Spółkę na ogólnych zasadach. Kilka linijek wyżej Sąd stwierdził, że "Będąc wyznaczonym przez Spółkę powiernik wstąpił we wszystkie jej prawa i obowiązki. Do tych praw należało przede wszystkim zadysponowanie zaliczką uiszczoną przez Skarżącą. W niczym nie różni się to od tej sytuacji, gdyby zaliczka najpierw zapłacona była powiernikowi, a ten następnie przekazał ją zbywcy. Zatem tę sytuację należy potraktować tak samo, jak gdyby w momencie zawarcia umowy nabycia nieruchomości kwotę tę otrzymał powiernik od Spółki.".

Drugi raz Sąd powtórzył ten pogląd przy okazji rozważań dotyczących faktur zaliczkowych wystawionych przed otrzymaniem zaliczki. Sąd stwierdził wówczas: "W niniejszej sprawie zaliczki zostały otrzymane – jak wyżej wyjaśniono – z chwilą przeniesienia własności nieruchomości przez powiernika na rzecz Skarżącej. Skoro faktury zaliczkowe, dokumentujące wstąpienie powiernika w prawa Spółki z tytułu zaliczek, zostały wystawione wcześniej, to prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury mogło być efektywnie zrealizowane w chwili otrzymania zaliczki, czyli – w niniejszej sprawie – w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz Spółki (art. 19 ust. 11 ustawy). W tej zatem chwili Spółka mogła pomniejszyć swój podatek należny.".

Ponieważ w chwili zbycia nieruchomości przez powiernika na rzecz Spółki (24 marca 2009 r.) nie zostały uiszczone przez skarżącą Spółkę żadne zaliczki, zatem trzeba uznać, że pogląd ten dotyczący momentu otrzymania przez powiernika zaliczek uiszczonych przez Spółkę bezpośrednio zbywcy nieruchomości, został wyrażony w odniesieniu do wszystkich zaliczek zapłaconych w tym trybie.

Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2011 r. WSA w Warszawie nie wyjaśnił dlaczego odwołując się do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT ten właśnie moment uznał za właściwy, jednak nie ulega wątpliwości, że przyjęta ocena dotyczy zastosowania tego przepisu czy też jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Cytowana wypowiedź Sądu ma postać jednoznacznych twierdzeń, ponadto pozostaje w logicznym związku z treścią orzeczenia, w którym została sformułowana. Wobec związania oceną Sądu zawartą w wyroku z 29 lipca 2011 r., niedopuszczalne jest dokonywanie analizy trafności przyjętego tam stanowiska. Omawiany wyrok stał się prawomocny, nie zaistniały również przesłanki utraty jego mocy wiążącej, do których zalicza się zmianę stanu prawnego powodującą, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129) lub zmianę – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, dot. kwestii związania sądu administracyjnego - OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Ponieważ okoliczności takie nie nastąpiły, należy uznać, że pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 29 lipca 2011 r., III SA/Wa 13/11, jest w sprawie wiążący. Zasadnie zatem powtórzył go Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie naruszając tym samym ani art. 153 i 170 P.p.s.a., ani w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, nakazującego uchylenie decyzji w całości albo w części, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.