Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 188/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 366/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę B. Sp. z o.o. Spółki komandytowej w O. (dalej powoływanej jako: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 21 lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu i określeniu przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2014 r.
3. 1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z dnia 21 lipca 2017 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) – dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 marca 2017 r., którą:
4. 1) określono przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.963 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 335 zł oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, zgodnie z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, za listopad 2014 r. w wysokości 153.979 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 27.235 zł,
5. 2) dokonano zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w łącznej wysokości 183.512 zł (w tym należność główna w łącznej wysokości 155.942 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 27.570 zł) obejmującego podatek z ww. tytułu za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.963 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 335 zł i kwotę do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT za listopad 2014 r. w wysokości 153.979 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 27.235 zł, uchylił tę decyzję w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.963 zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 335 zł oraz dokonującej zabezpieczenia tych kwot w łącznej wysokości 2.298 zł na majątku podatnika i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie, organ utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następstwie ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., w ramach wszczętej w dniu 26 stycznia 2016 r. w spółce kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres do kwietnia do grudnia 2014 r. Na ich podstawie organ przyjął, że listopadzie 2014 r. określone transakcje zawarte przez spółkę zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". W ramach tego mechanizmu pierwszym nabywcą towarów na terytorium kraju jest podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika", który nie odprowadza należnego podatku VAT do urzędu skarbowego. Dokonuje on sprzedaży towaru do kolejnych podmiotów pełniących funkcję pośredników ("buforów"), którzy formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT. Ich głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu.

Finalnie zaś towar trafia do ostatniego w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu ("brokera"), który dokonuje sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W toku kontroli ustalono, że w ww. mechanizmie kontrolowana spółka pełniła rolę "bufora", dokonującego zakupu od "znikającego podatnika", tj. firmo E. sp. z o.o. w U. i P. sp. z o.o., O. Pozostałymi uczestnikami łańcucha transakcji były takie firmy jak: A. sp. z o.o., R. sp. z o.o., F., E., również pełniące rolę "bufora" lub "brokera".

Stwierdzono również, że transakcje między wszystkimi ww. firmami opierały się jedynie na przesyłanych drogą elektroniczną fakturach, na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, wszystkie te transakcje cechowało: przesyłanie wszystkich dokumentów drogą elektroniczną (faktur, zleceń, awizacji transportu); brak pisemnych umów pomiędzy stronami, pomimo iż transakcje opiewały na wysokie kwoty; brak osobistego kontaktu pomiędzy stronami w siedzibach firm, a jedynie spotkania w miejscach publicznych (restauracje); brak osobistego kontaktu z towarem, co do zasady brak dokumentów potwierdzających faktyczny transport towarów; szybka wymiana handlowa pomiędzy ww. podmiotami, tj. towary były odsprzedawane natychmiastowo (tego samego dnia lub w odstępie 2-3 dni); towary oferowano w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie były dzielone na mniejsze partie; towary nie były ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości; fakturowanie dostaw następowało dopiero po uzyskaniu potwierdzenia, iż należność wynikająca z faktury została opłacona; obrót towarem odbywał się pomiędzy tymi samymi, zaufanymi i poleconymi kontrahentami; w obrocie towarami brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, co uniemożliwiało szybkie ustalenie łańcucha transakcji.

W toku kontroli spółki stwierdzono w zakresie podatku należnego, że wystawione w listopadzie 2014 r. faktury VAT, dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego na zimno tłoczonego na rzecz F., W. oraz R. sp. z o.o., W., w rzeczywistości nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych.

Stosownie zatem do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – który to przepis stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty – stwierdzono, że fakt wystawienia przez spółkę faktur VAT, opisanych szczegółowo przez organ I instancji w decyzji i wykazania w nich podatku należnego w łącznej wysokości 153.979 zł powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty.

W wyniku zebranego materiału ustalono, iż również transakcje nabycia oleju rzepakowego na zimno tłoczonego od następujących kontrahentów: A. sp. z o.o., T., oraz E. sp. z o.o., U., szczegółowo opisane przez organ I instancji w decyzji, gdzie podatek VAT stanowi łączną kwotę 147.122,86 zł, noszą znamiona czynności pozornych. Zdaniem organu, spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek VAT naliczony wykazany w tych fakturach, skoro faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów handlowych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Odnosząc się natomiast do kwestii istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań i odsetek, organ I instancji wskazał, że na dzień 13 marca 2017 r. spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. (za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., które stanowiły łącznie kwotę 9.498,30 zł oraz odsetki za zwłokę, które wynosiły 1.597 zł (razem zobowiązanie 11.095,30 zł). Zobowiązania te zostały objęte tytułami wykonawczymi nr [...] z dnia 20 marca 2015 r. (dot. deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r.), nr [...] z dnia 15 marca 2016 r. (dot. PIT-4R za II, III i IV 2014 r.) oraz nr [...] z dnia 15 marca 2016 r. (dot. PIT-4R za V, VI i VII 2014 r.), jednak zaległości nie zostały wyegzekwowane.

Ponadto wskazano, że spółka posiadała samochód A., który nabyła 4 lutego 2014 r. za cenę 25.000 zł, a następnie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprzedała. Nie stwierdzono też istnienia majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości, który mógłby być przedmiotem egzekucji. W ocenie organu I instancji niepokojący był również fakt zawieszenia prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej z dniem 21 lipca 2016 r., zmiana składu zarządu, siedziby komplementariusza – C. sp. z o.o. i właściwości miejscowej na Urząd Skarbowy w O. oraz brak odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2017 r. w zakresie oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych ORD-HZ.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie wymienione wyżej okoliczności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że wysokość przybliżonych zobowiązań w zestawieniu z brakiem jakiegokolwiek majątku spółki, pozorność prowadzonej działalności, jak i nieuregulowane zaległości podatkowe, wskazuje jednoznacznie na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania wskazane w sentencji decyzji nie zostaną dobrowolnie i w terminie wykonane.

1.3. Od powyższej decyzji spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła odwołanie, domagając się uchylenia jej w całości. Podniesione zarzuty dotyczyły w głównej mierze błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, braku dowodów świadczących o udziale strony w działalności przestępczej oraz braku przedstawienia jej w tym zakresie zarzutów. Ponadto spółka wskazała na nienależyte uzasadnienie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, jak też nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji co do konieczności i zasadności zabezpieczenia zobowiązań na majątku spółki, z uwagi na mającą istnieć uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pełnomocnik podkreślił, że nie mają racji bytu stwierdzenia organu, by działania spółki były nielogiczne, niespójne i bez ekonomicznego uzasadnienia.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu argumentów odwołania, stwierdził wprawdzie istnienie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednakże wyłącznie w części dotyczącej określenia spółce przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w wysokości 1.963 zł i naliczonych od niej odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 335 zł, a następnie zabezpieczenia tych kwot w łącznej wysokości 2.298 zł na majątku podatnika. Organ odwoławczy stwierdził bowiem pominięcie przez organ I instancji okoliczności, że zaległość ta została objęta już tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym w dniu 20 marca 2015 r. na kwotę 8.819 zł, wynikającą z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Przedstawił unormowania prawne, umożliwiające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, tj. art. 33 § 1- § 4 O.p., wyjaśniając, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem, które dokonuje się przed ustaleniem albo określeniem kwoty zobowiązania podatkowego, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wobec powyższego zarzuty odwołania odnoszące się do merytorycznych ustaleń w zakresie wymiaru podatku nie mogą mieć wpływu, zdaniem organu, na prawidłowość zaskarżonej decyzji.

Analizując ponownie stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zostały w niej spełnione przesłanki niezbędne do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Za trafne uznał wnioski organu I instancji, że okoliczności faktyczne sprawy budzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Za możliwością niewykonania przez spółkę przyszłego zobowiązania - nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego - przemawia jednoznacznie ocena jej sytuacji finansowej dokonana przez organ I instancji.

1. 2. Skarga do sądu I instancji
2. 2.1. Na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do WSA w Opolu, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji w części, w jakiej orzeczono o określeniu i zabezpieczeniu przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2014 r. Podniesione w skardze zarzuty dotyczyły naruszenia: art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki, mimo braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia; art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze wskazano m.in., że z uwagi na działanie organu podatkowego istnieje duże ryzyko, że spółka zostanie zmuszona zakończyć z tego powodu działalność, a prowadzone postępowanie nie wykaże żadnych nieprawidłowości. Ponadto spółka nigdy wcześniej nie zalegała z podatkami, jak również z żadnego tytułu nie była prowadzona wobec spółki egzekucja administracyjna. Dlatego też, nie do zaakceptowania jest prezentowana przez organy podatkowe argumentacja, aby w świetle art. 33 O.p., zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zawartą w niej argumentację.
2. 3. Wyrok sądu I instancji
3. 3.1. WSA w Opolu skargę oddalił, uznawszy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

1. 3.2. Sąd przypomniał, że decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Wprawdzie objęta decyzją o zabezpieczeniu kwota podatku do zapłaty opiera się na podstawie prawnej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie stanowi podatku należnego (nie wynika więc ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT), to jednak niewątpliwie jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o VAT, z tytułu samego wystawienia faktury. Na ten specyficzny charakter podatku do zapłaty zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w tezie do wyroku z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, wyrażając pogląd prawny, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p.

W ocenie sądu, organy podatkowe w uzasadnieniu zapadłych rozstrzygnięć w stopniu wystarczającym uprawdopodobniły, w oparciu o materiały z kontroli podatkowej, istnienie podstaw do orzeczenia wobec skarżącej obowiązku zapłaty podatku, z uwagi na to, że dokonywany z jej udziałem obrót olejem rzepakowym nosił znamiona czynności pozornych. Sąd jako prawidłowe ocenił ustalenia organów i wywiedzioną na ich podstawie ocenę prawną odnośnie spełnienia wynikającej z art. 33 § 1 O.p. przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jak też warunku określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (§ 4). Akta sprawy i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej dowodzą, że istnienie tej uzasadnionej obawy zostało przez organy w sposób należyty wykazane. Wobec przykładowego jedynie wskazania przez ustawodawcę na okoliczności uzasadniające wystąpienie takiej uzasadnionej obawy, którymi według art. 33 § 1 O.p. są: trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, trafnie wywiodły organy podatkowe, że nie jest to katalog zamknięty, a zatem mogą one za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., I FSK 1948/11).

Wystąpienia tej przesłanki można więc dowieść także za pomocą innych okoliczności. Lektura uzasadnienia decyzji organów obu instancji dowodzi, że dokonały one zestawienia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań podlegających zabezpieczeniu wraz z odsetkami (ok. 181.214 zł) z aktualnym stanem majątkowym skarżącej. Dodatkowo też zwrócono uwagę na dokonywane przez nią zmiany strukturalne i organizacyjne w podmiocie będącym jej komplementariuszem (aczkolwiek zmiany te stanowią jedynie dodatkowe (uzupełniające) okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p.).

Bez znaczenia przy tym dla oceny rzeczywistej bieżącej sytuacji finansowej spółki jest fakt uregulowania przez nią, na etapie postępowania odwoławczego, wykazywanej jeszcze przez organ I instancji zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami, kosztami upomnienia oraz kosztami egzekucyjnymi. Należność ta, mimo stosunkowo niskiej wielkości w porównaniu do kwot obecnie objętych zabezpieczeniem, została objęta tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym już w dniu 20 marca 2015 r. na kwotę 8.819 zł, czyli przez prawie dwa lata podlegała czynnościom egzekucyjnym.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. zauważył, że B. sp. z o.o. sp. komandytowa nie złożyła sprawozdań finansowych za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. i zeznań CIT-8 za lata od 2011 r. do 2016 r., zaś deklaracje VAT-7K złożyła za I- IV kwartał 2014 r., I- IV kwartał 2015 r. i za I i II kwartał 2016 r.

Trudną sytuację finansową spółki pośrednio potwierdził także jej pełnomocnik w samej skardze, wskazując, iż działanie organu podatkowego prowadzi do utrudniania wznowienia legalnej działalności gospodarczej i istnieje duże ryzyko, że spółka zostanie zmuszona zakończyć z tego powodu działalność.

Reasumując, sąd stwierdził, że wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., wystarczająco dowodziły istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Biorąc pod uwagę należycie zastosowane i zinterpretowane przepisy prawa materialnego, organy podatkowe we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności wbrew zarzutom skargi przedstawiły argumentację, bazującą na ustaleniach kontroli zawartych z protokole kontroli.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 33 § 1 i 2 O.p. przez błędne stwierdzenie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej;
2. 2. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak nieobiektywnego rozpoznania niniejszej sprawy i przyjęcie, że spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2014-2016, podczas gdy regularne składanie sprawozdań finansowych znajduje swoje potwierdzenie w KRS;
3. 3. art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie złożyła zeznań CIT-8 za lata 2011-2016, podczas gdy spółka komandytowa nie składa sprawozdania CIT-8, gdyż przychody i koszty ze spółki komandytowej są dodawane – w stosunku procentowym do wpłaconych udziałów – do przychodów i kosztów komplementariusza i komandytariuszy i to oni składają zeznania podatkowe, a ponadto spółka nie mogła składać zeznań podatkowych od 2011 r., gdyż powstała dopiero w 2013 r.
4. 4.2. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
8. 5.2. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu, biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji, na co wskazuje związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) lub przepisu postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanowiska sądu i organów co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Uwagę zwraca sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej (m.in. brak jakiegokolwiek ich powiązania z przepisami dotyczącymi postępowania sądowoadministracyjnego, mimo że przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 P.p.s.a., jest orzeczenie sądu, brak wyjaśnienia, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów – na błędnej wykładni, niewłaściwym zastosowaniu, brak wskazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy), jednakże uchybienia te, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczały możliwości odniesienia się do sformułowanych zarzutów. Niemniej przedstawienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważyłyby przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne będące podstawą zastosowania art. 33 O.p.

5.3. Jak zauważył już sąd pierwszoinstancyjny, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozważenia, czy w kontrolowanej sprawie istniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, co kwestionuje skarżąca.

W opinii NSA na aprobatę zasługuje w tym zakresie stanowisko prezentowane przez organy i podzielone następnie przez WSA w Opolu, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, tj. uzasadniona obawa, że wskazana w sentencji decyzji kwota podatku VAT do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT za listopad 2014 r. nie zostanie uiszczona.

Jak przyjął NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/17: "Przyjęta w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych" (LEX nr 2438512).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że wskazane przez organy elementy stanu faktycznego wystarczająco dowodziły istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Trafnie sąd I instancji zwrócił uwagę na zestawienie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań podlegających zabezpieczeniu wraz z odsetkami (ok. 181.214 zł) z aktualnym stanem majątkowym podatnika (brak majątku w postaci nieruchomości oraz ruchomości), na fakt prowadzenia działalności noszącej znamiona pozorności; zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 21 lipca 2016 r., niezłożenia oświadczenia ORD-HZ oraz posiadania wcześniejszych zaległości z tytułu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za 2015 r. (za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Dodatkowo zwrócono uwagę na dokonywane przez spółkę zmiany strukturalne, a także organizacyjne w podmiocie będącym jej komplementariuszem.

Przy czym, zdaniem NSA, odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (m.in. dotyczących stwierdzenia fikcyjności spornych zdarzeń gospodarczych, znaczenia zmiany siedziby komplementariusza czy zmian strukturalnych spółki) nie oznacza naruszenia reguł postępowania dowodowego i nie przyczynia się do obowiązku uchylenia zaskarżonego wyroku. Raz jeszcze przypomnieć należy, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane; muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16, nr Lex 2432743).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że nie jest zasadny pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p. przez błędne stwierdzenie, że w sprawie spełnione zostały przesłanki ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej).

Nie może odnieść pożądanego skutku również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. – pominąwszy już nawet omówione wcześniej wady konstrukcyjne zarzutu, jak wynika ze stosownych adnotacji w Krajowym Rejestrze Sądowym, sprawozdania finansowe były składne jedynie do KRS, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził ich wpływu.

Wreszcie, nie może być uwzględniony zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie. Primo, przepisu tego WSA w Opolu nie stosował i nie przytoczył go, ani się na niego nie powołał w żadnym momencie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Secundo, nawet gdyby uznać, że nie ma potrzeby składania przez skarżącą spółkę deklaracji CIT-8, to ustalenie pozostałych okoliczności sprawy prowadziłoby w dalszym ciągu do wniosku, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

1. 5.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.