Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 03.06.2008 r., sygn. I SA/Wr 132/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na postawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30.11.2007 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22.06.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r.
W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W tych ramach Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż w badanym okresie skarżący wydzierżawiał samochody osobowe spółce ".T." sp. z o.o. Skarżący był jedynym wspólnikiem tej spółki i zarazem prezesem jej zarządu. Organy ustaliły ponadto, że z tytułu zawartej umowy skarżącemu przysługiwał od wspomnianej spółki zwrot kosztów eksploatacji godzinowej samochodów według stawki ustalanej w uchwale zgromadzenia wspólników spółki "T." sp. z o.o. w oparciu o kalkulacje Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego w W.. Po przedstawieniu przez spółkę comiesięcznego zestawienia przejeżdżonych godzin skarżący wystawiał spółce rachunek na odpowiednio ustaloną kwotę. Organy uznały, że w świetle art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." skarżący w badanym okresie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi najmu i dzierżawy samochodów osobowych oraz furgonetek do 3,5 tony bez kierowcy, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 71.10.10), w stosunku do których – mimo ustawowego obowiązku – nie naliczał i nie odprowadzał kwot należnego podatku.
Skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 96 ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. nie dokonał rejestracji do podatku od towarów i usług. Organy wskazały również, że wysokość obrotu osiągniętego w latach poprzednich (prawomocnym wyrokiem z dnia 21.08. 2007 r., sygn. I SA/Wr 204/07 WSA w W. oddalił skargę skarżącego od decyzji wymiarowych dotyczących rozliczenia za rok 2001) spowodowała, że z dniem 01.01.2004 r. skarżący utracił podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym organy ustaliły skarżącemu wysokość obrotu za okres od maja do grudnia 2004 r. w oparciu o kwoty wynikające z rachunków wystawionych na rzecz "T." sp. z o.o. oraz wyliczyły należny podatek od towarów i usług.
W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia dosłownego brzmienia oświadczeń woli zawartych w umowie pomiędzy skarżącym a spółką "T." sp. z o.o. pomimo tego, że porozumieniem z dnia 31.12.2005 r. strony wyjaśniły, jaki był ich zgodny zamiar, co zostało też potwierdzone stosownymi dokumentami oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegające na przyjęciu, że skarżący dzierżawiąc spółce samochody osobowe z dniem 01.01.2004 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz był zobowiązany do składania deklaracji w podatku od towarów i usług i regulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług.
Skarżący podniósł, że w rzeczywistości z tytułu dzierżawy przysługiwało mu wynagrodzenie w wysokości 200 zł miesięcznie za dzierżawę jednego samochodu, co łącznie dawało obrót roczny w wysokości 12.000 zł, a tym samym nigdy nie przekroczył określonego limitu i nadal przysługuje mu przedmiotowe zwolnienie w podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Rozpoznając sprawę Sąd w pierwszym rzędzie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W tym względzie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący nieprawidłowo przyjmował jako podstawę ustalenia wysokości obrotu z tytułu świadczenia usługi wynajmu samochodów osobowych kwoty ryczałtowego wynagrodzenia za dzierżawę samochodów zamiast kwot wynikających z rachunków wystawionych w związku z wykonaną usługą. Zdaniem Sądu wniosek taki przede wszystkim wynika z § 3 umów dzierżawy, w którym strony uzgodniły, że rozliczenie z tytułu tych umów nastąpi po zakończeniu okresu rozliczeniowego na podstawie ilości wykonanych godzin jazd szkoleniowych. Wysokość stawki tytułem zwrotu kosztów eksploatacji godzinowej strony ustaliły zaś na kwotę 10 lub 15 zł. Sąd zauważył przy tym, że zaprezentowanej oceny nie zmienia porozumienie z dnia 31.12.2005 r. ani podjęte w związku z nim działania skarżącego w postaci wystawienia rachunków korygujących oraz not księgowych za poszczególne okresy rozliczeniowe.
Sąd podkreślił, że celem zaprezentowanego porozumienia nie było sprostowanie wadliwie opisanego stosunku prawnego, ale w istocie zmiana jego treści co do sposobu rozliczania się stron. Zmiany istotnych postanowień danego stosunku prawnego nie mogą wywoływać zaś skutków z mocą wsteczną. Ponadto Sąd wskazał, że podjęte przez skarżącego działania korygujące rozliczenia stron umów dzierżawy zmierzały do utrzymania ukształtowanego już stosunku prawnego.
W kwestii naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazał również na prawomocny wyrok WSA z dnia 21.08.2007 r., sygn. I SA/Wr 204/07, w którym przesądzono, iż z uwagi na wysokość obrotu w 2001 r. podatnik utracił prawo do odliczenia w tym roku oraz w latach następujących, w tym w okresie od maja do grudnia 2004 r. W związku z tym organy zasadnie przyjęły, że skarżący utracił prawo do zwolnienia od dnia 01.01.2004 r.
Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji dokonały oceny umów dzierżawy z uwzględnieniem dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Ograny nie tylko uwzględniły przy ocenie tych umów ich literalne brzmienie, ale także dokonały oceny pozostałych dokumentów przedłożonych przez skarżącego i ich wpływu na treść zawartych umów. Sąd skonstatował, że z dokonanej analizy wynika jednak, iż stosunek prawny ukształtowany na tle tych umów odpowiadał w swej treści dosłownemu brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną K.R., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- 1. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 popsa przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy winien być on zastosowany oraz art. 151 popsa przez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie miał on zastosowania – na skutek oddalenia skargi podczas gdy należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości, albowiem naruszała ona:
- - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych do rozstrzygnięcia, w wyniku błędnego przyjęcia, że przedłożona przez skarżącego dokumentacja nie ma wpływu na wydane uprzednio rozstrzygnięcie i stanowi próbę ukształtowania na nowo treści mów dzierżawy w związku z ujawnieniem niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych wywołanych tymi umowami, podczas gdy prawidłowa analiza i ocena zawartego między stronami porozumienia z dnia 31.12.2005 r. a także dokumentów księgowych, tj. rachunków korygujących i not księgowych powinna prowadzić do wniosku, że strony dokonały jedynie wykładni przedmiotowych umów dzierżawy a opisana dokumentacja potwierdza rzeczywistą treść tych umów i skutkować powinna uchyleniem w całości zaskarżonej decyzji,
- - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie w sytuacji gdy należało go zastosować, uwzględniając przy tym zgodny zamiar stron i cel zawartych przez nie umów dzierżawy, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli,
- - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie w sytuacji gdy należało go zastosować przeprowadzając dowód z zeznań stron i w przypadku ewentualnych wątpliwości co do rzeczywistej treści łączącego strony stosunku prawnego organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego,
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w zw. art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.) w wyniku błędnego zastosowania i w konsekwencji przyjęcia, że skarżący utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa analiza ww. przepisów wskazuje, że wymieniony uprawnienia takiego nie utracił, a obowiązek podatkowy względem niego nie powstał.
W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów kasator wywiódł, że określając skarżącemu wysokość obrotu za okres od maja do grudnia 2004 r. organy podatkowe, a za nimi Sąd zupełnie pominęły treść porozumienia z dnia 31.12.2005 r. Zdaniem kasatora treść tego porozumienia nie modyfikuje treści umów dzierżawy, a jedynie stanowi ich swoistą wykładnię. Kasator dowodził również, że organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności skorzystać z dowodu z przesłuchania strony w celu ustalenia treści ocenianych umów dzierżawy. W razie zaś różnic między stroną a przekonaniem organu co do treści umów dzierżawy organy powinny wystąpić do Sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawnopodatkowego statusu w podatku od towarów i usług skarżącego, który powołując się na wskazane wyżej zarzuty kasacyjne dowodzi, iż nie jest jego podatnikiem, bowiem w spornym okresie korzystał ze zwolnienia podmiotowego, określonego, jak błędnie wskazuje w petitum skargi kasacyjnej, przepisem art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Twierdzenie to, powtórzone w istocie w przedmiotowej skardze kasacyjnej, jest całkowicie nieuzasadnione. Otóż, jak trafnie wyeksponowały to organy podatkowe oraz Sąd I instancji, kwestia statusu skarżącego w podatku od towarów i usług przesądzona została w postępowaniu mającym za przedmiot określenie wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Zakończyło się ono ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20.11.2006 r., nr [...], w której skonstatowano, że począwszy od 01.01.2001 r. skarżący stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem w 2000 r. przekroczył wartość obrotu upoważniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Odnotować przy tym trzeba, że prawidłowość tej oceny potwierdzona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21.08.2007 r., sygn. I SA/Wr 204/07.
W rezultacie tego za okoliczność bezsporną w sprawie uznać należy to, że skarżący w 2000 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, co w kolejnych okresach rozliczeniowych – począwszy od stycznia 2001 r., w tym objętych niniejszą sprawą, przesądza o jego statusie w podatku do towarów i usług. Statusie implikującym konieczność dopełnienia szeregu wymaganych prawem obowiązków, których skarżący nie przestrzegał, co także sporu wywoływać nie może.
W tym miejscu godzi się zauważyć, że wskazany wyżej skutek wynika z treści art. 170 popsa, zgodnie z którą "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Regulacja ta wywołuje zatem ten skutek, że podmioty w niej wskazane muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Tym samym więc w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21.10.1999 r., sygn. I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).
Co prawda ów stan, o którym mowa w cyt. przepisie, dotyczy przede wszystkim sentencji orzeczenia niemniej zarówno judykatura jak i piśmiennictwo powszechnie aprobują pogląd, że dla prawidłowego odczytania zakresu związania niejednokrotnie trzeba odwoływać się do uzasadnienia tegoż orzeczenia (por.: B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, str. 452). W istocie więc okoliczności stwierdzone w uzasadnieniu pomagają, jak w roztrząsanym tu przypadku, wyznaczyć granice związania wynikającego z analizowanego tu unormowania.
Reasumując stwierdzić trzeba, że statusu skarżącego w podatku od towarów i usług jest bezsporny, bowiem przesądzono go w odrębnym, prawomocnie zakończonym, postępowaniu. Tym samym dopokąd w obrocie prawnym pozostają orzeczenia (podatkowe i sądowe) rozstrzygające tą kwestię, nie może ona stanowić przedmiotu odrębnego badania. Zatem już z tych względów zgłoszone przedmiotową skargą kasacyjną zarzuty tyczące poruszonego wyżej zagadnienia uznać należy za bezprzedmiotowe, która to ocena w szczególności dotyczy zarzutów naruszenia art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.
Nie mniej dla porządku nie zawadzi podnieść, że zarzuty naruszenia przywołanych wyżej przepisów nie są uzasadnione, bowiem ocena okoliczności faktycznych, które, zdaniem skarżącego, świadczyć mogłyby o naruszeniu rzeczonych unormowań była już prowadzona w ramach postępowania zakończonego opisanym wyżej prawomocnym wyrokiem z dnia 21.08.2007 r. Dała ona wynik negatywny, na co jednoznacznie wskazuje uzasadnienie wspomnianego wyroku. Przez wzgląd zatem na poczynione wyżej uwagi oceny tej nie można pominąć także i w niniejszym postępowaniu. Nadto zauważyć trzeba, że kontrolę w tym zakresie Sąd I instancji przeprowadził także w kontrolowanym tu postępowaniu, dochodząc do ze wszech miar uzasadnionej konstatacji, że co do przesłanek zastosowania analizowanych tu unormowań jak i prawidłowości konkluzji do jakich w tym zakresie doszły organy podatkowe. Opinię tą tut.
Sąd w pełni podziela w związku z czym w tym zakresie za wystarczające uważa odesłanie do uwag, jakie w tej materii zawarto w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Uwagi te, co warto podkreślić, pozostają zresztą w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które wbrew temu co twierdzi skarżący każą traktować porozumienie z dnia 31.12.2005 r. jako zmianę dotychczasowych warunków umownych, które tym samym obowiązywać mogą na przyszłość a nie wstecz.
Naprowadzone dotąd uwagi sprawiają zarazem, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego trudno uznać za skuteczne. Swoją zaś drogą w niniejszej sprawie przepisy te przywołano w sposób wadliwy, bowiem po 01.04.2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. utraciły swą moc prawną. Zatem wzgląd ten sam w sobie stanowić już mógłby podstawę do nieuwzględnienia zarzutów w tym zakresie. Tu wszakże okoliczność ta potraktowana została jedynie jako dodatkowy argument przesądzający o zaprezentowanej wyżej ich ocenie.
Kierując się zatem tymi względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw, które pozwalałyby na uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.