Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1909/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 213/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi H. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2007 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2000 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 listopada 2003 r. nr [...] określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące w miesiącach od lipca 2000 r. do grudnia 2000 r.

H. D. domagała się stwierdzenia nieważności tej decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u." oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zarzuciła nadto błąd w wykładni art. 18 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezastosowanie w sprawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a tejże ustawy.

1.3. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części motoryzacyjnych. Dla firmy "O." s.c. w R. wystawiła w 2000 roku 3 faktury dokumentujące sprzedaż zaworów redukcyjnych, zwrotnych oraz bezpieczeństwa. Sprzedaż tę opodatkowała preferencyjną stawką 7%. W jednej z faktur wykazała symbol SWW 0912-24. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając decyzję nr [...] wskazał, że w załączniku Nr 5 do u.p.t.u. w wykazie materiałów i usług, których sprzedaż jest objęta stawką podatku VAT w wysokości 7% znajduje się pozycja 32: SWW-091 - urządzenia do automatycznej regulacji i sterowania - wyłącznie urządzenia i zestawy urządzeń do automatycznej regulacji dostaw ciepła oraz zdalnego sterowania pracą systemów ciepłowniczych, a także części do tych urządzeń. Oznacza to, że skoro wymienione w fakturach towary przeznaczone były głównie do instalacji gazowych w samochodach to ich sprzedaż opodatkowana być musiała stawką 22%.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podstawą wydania decyzji był przepis art. 18 ust. 1 u.p.t.u. Zmianę stawki podatku organ uzasadnił nieprecyzyjnie co nie zmieniało faktu, że zastosował właściwą stawkę podatku. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału oraz przeprowadzonego dowodu z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił, że skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała sprzedawane towary do grupy SWW - 0912-24. Przyjmując jako punkt wyjścia kod celny towaru nadany przez Urząd Celny tj. PCN 8481 10 99 na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) powiązał go z kodem SWW. Wskazał, ze kodowi PCN 8481 10 99 odpowiadają kody SWW 0615-82, 0615-75, 30615-85, 0615-95, które to kody nie zostały wymienione w załączniku nr 5 do u.p.t.u..

Oznacza to w konsekwencji, że towary objęte tymi symbolami nie są opodatkowane stawką preferencyjna w wysokości 7%. Zatem prawidłowym było opodatkowanie towarów stawką 22% na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. tej ustawy nie miał w sprawie zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej możliwa jest rozbieżność w stawkach podatku w imporcie i sprzedaży krajowej albowiem stawka podatku VAT w imporcie uzależniona jest od zakwalifikowania do pozycji PCN, podczas gdy do sprzedaży krajowej zastosowanie ma klasyfikacja SWW.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.") poprzez naruszenie prawa materialnego tj. dokonanie błędnej wykładni art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności organu, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie kluczowych okoliczności, art. 210 § 4 poprzez brak związku między uzasadnieniem a podstawą prawną decyzji i w końcu naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez jego błędna interpretację.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji narusza prawo.

Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, ale sprawdzenie czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że postępowanie nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie okoliczności sprawy. Zaskarżona decyzja mimo odniesienia się do treści art. 247 § 1 O.p. tak naprawdę nie wskazuje czy badana decyzja dotknięta jest jedną z wad w nim wymienionych, gdyż rozważania w tym zakresie są wyłącznie teoretyczne w obrębie samego przepisu. Decyzja nie odnosi się w sposób szczegółowy do podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności wad decyzji, a jedynie ogólnikowo stwierdza, że wady te nie są rażące.

3.2. H. D. wskazała jako podstawę nieważności rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT w związku z niewłaściwym zaklasyfikowaniem towaru. Nie może budzić wątpliwości wypracowany przez orzecznictwo administracyjne pogląd, że spór o zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty, a nie sporem o wykładnię przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że skarżąca nie mogła skutecznie zarzucić rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że art. 51 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. nie miał w sprawie zastosowania czy błędną wykładnię art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., albowiem w istocie zarzuca błąd w subsumcji tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada lub nie hipotezie określonej normy prawnej.

O błędzie w subsumcji można zaś mówić dopiero wtedy gdy stan faktyczny sprawy jest ustalony prawidłowo. W związku z powyższym zadaniem organu w niniejszej sprawie było zbadanie czy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej stan faktyczny został należycie zbadany i rozważony. Wymogi decyzji w tym zakresie precyzuje art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tak więc należało zbadać czy uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom tego artykułu, a jeśli nie to czy uchybienia w tym zakresie mają charakter rażący. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie prawa procesowego, choć musi być to wada tkwiąca w samej decyzji, co jest na ogół następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie można gromadzić nowych dowodów, a orzekać należy w oparciu o materiał zgromadzony przed wydaniem decyzji ostatecznej. Analizując czy ewentualne wady w zakresie sporządzenia uzasadnienia decyzji powiązane są z rażącym naruszeniem prawa materialnego Sąd podzielił pogląd, że wskazana przez organ metoda dochodzenia do stawki podatkowej mającej zastosowanie w sprawie nie jest właściwa.

Podstawą ustalenia stawki podatkowej musi być przepis prawa podatkowego. Na użytek niniejszej sprawy przesądzające znaczenia ma załącznik nr 5 u.p.t.u., w którym wymienione są towary, dla których przewidziana jest stawka preferencyjna 7%. Przy określaniu towarów ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną SWW obowiązującą w dacie dokonania przez skarżącą przedmiotowych transakcji. Na potrzeby ustalania podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury przy opracowywaniu treści załączników. Nie jest zatem prawidłowy pogląd organów, że można "przekładać" symbole PCN na SWW i w ten sposób dochodzić do stawki podatkowej w zakresie podatku VAT.

1. 3.3. Rozpoznając sprawę ponownie zbadać należy zdaniem Sądu, czy przy wydaniu decyzji ostatecznej doszło do rażącego naruszenia prawa w myśl wskazówek zaprezentowanych wyżej, a rozważenia w tym kontekście wymagać też będą pozostałe zarzuty skargi, a mianowicie wskazanie w podstawie prawnej decyzji dot. okresów 2000 r. przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268, zm. Dz.U. Nr 216 poz. 1828) oraz wydania jednej decyzji dla określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kilka miesięcy.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej zarzucono:
4. 1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") - polegające na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje wyjaśnienia podstawy prawnej zastosowanego przez Sąd rozstrzygnięcia w sprawie. Jedynie w końcowej części tegoż uzasadnienia Sąd zaledwie przytacza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. bez należytej interpretacji tych przepisów w odniesieniu do przedmiotu niniejszej sprawy, który bezspornie dotyczy uchylenia dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. - odmawiających stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z dnia 12 listopada 2003 r.,
5. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nie wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do koniecznej, w tym przypadku, analizy przesłanek, o których stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję (następnie uchyloną zaskarżonym wyrokiem) - naruszył prawo, gdyż swoją ocenę oparł na wykazaniu, że w tej sprawie nie występują przesłanki, które uprawniałyby do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 12.11.2003 r.

1. 4.2. Uzasadniając pierwszy zarzut stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji uznał jedynie, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego z dnia 30 listopada 2006 r. - "narusza prawo".

Sąd nie przeprowadził koniecznego w tej sprawie rozumowania, które by wskazywało, że istnieje sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przez organ podatkowy przepisów, a rozstrzygnięciem zawartym w uchylonych decyzjach. Sąd orzekający w pierwszej instancji, nie przedstawił swojego stanowiska co do zasadności zarzutu podniesionego w skardze Podatnika, odnośnie tego, czy podstawa prawna, zastosowana w decyzji ostatecznej z dnia 12 listopada 2003 r. podpada pod kryteria, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

WSA w Kielcach powinien był wskazać oraz wyjaśnić na czym polega błąd organu podatkowego w uzasadnieniu prawnym uchylonych decyzji, który w ocenie tegoż Sądu sprawia, że uchylone decyzje (obie wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) - nie wykazały braku oczywistości naruszenia prawa, a dopiero takie wyjaśnienie, mogłoby usprawiedliwiać uznanie Sądu, że w analizowanym przypadku, mamy do czynienia z wypełnieniem kryterium kwalifikowanego naruszenia prawa, które ma zarazem charakter rażący. Sąd w żadnym zdaniu pisemnego uzasadnienia wyroku, nie wyjaśnił na jakich to przesłankach opiera swoje stanowisko, że zastosowana w decyzji ostatecznej podstawa prawna, tj. art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z załącznikiem nr 5 do tej ustawy - narusza prawo, w sposób rażący.

Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wyjaśnienia, które by w sposób niewątpliwy wskazywało, że organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie rzeczywistego postępowania zmierzającego do wykazania braku oczywistego naruszenia prawa w stopniu o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tym samym według autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera niezbędnego wyjaśnienia podstawy prawnej, czym narusza w sposób oczywisty unormowanie art. 141 § 4 P.p.s.a.

1. 4.3. W uzasadnieniu drugiego zarzutu stwierdzono, że Sąd orzekający pierwszej instancji zaniechał koniecznego wyjaśnienia przedmiotu niniejszej sprawy przez ocenę postępowania organu podatkowego w świetle przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Uchylenie przez WSA w Kielcach zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego - na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - przez zaledwie wskazanie na art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., któremu uchybił organ podatkowy - jest niewystarczające, gdyż obowiązkiem Sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - było wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy podatkowej, czego WSA w Kielcach nie uczynił.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji jedynie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie przepisom art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a.

5.3. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało polegać na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje wyjaśnienia podstawy prawnej zastosowanego przez Sąd rozstrzygnięcia w sprawie. Za niewystarczające w tym zakresie uznano w skardze kasacyjnej przywołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., gdyż według jej autora nastąpiło to bez należytej interpretacji tych przepisów w odniesieniu do przedmiotu niniejszej sprawy.

5.4. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., którego naruszenie zarzucono, określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ.

Nie można zatem zgodzić się ze stroną składającą skargę kasacyjną, że w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji w tej sprawie brak wyjaśnienia w czym konkretnie Sąd ten upatruje naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co skutkowało zastosowaniem przez tenże Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniu skargi kasacyjnej, WSA w Kielcach wskazał oraz wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku na czym – jego zdaniem – polegała wadliwość postępowania organu podatkowego (w dwóch instancjach) w niniejszej sprawie, skutkująca uchyleniem obydwu decyzji.

5.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego grupowania statystycznego oraz zastosowanie w związku z tym właściwej stawki podatku, należy do elementu stanu faktycznego sprawy, w związku z tym zadaniem organu w niniejszej sprawie było zbadanie czy w uzasadnieniu decyzji ostatecznej stan faktyczny został należycie zbadany i rozważony, a więc, czy ostateczna decyzja spełnia w tym zakresie wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a jeżeli im uchybia, to czym ma to charakter rażący.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że wadliwie postępowanie organu w tej sprawie, prowadzone w celu stwierdzenia czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (z 22 listopada 2003 r.), przerodziło się w postępowanie merytoryczne, uwzględnieniem nowych dowodów (np. dowodu z pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 21 lipca 2006 r.), w następstwie którego organ zaprezentował w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji "metodę dochodzenia do stawki podatkowej mającej zastosowanie w sprawie", która uznana została przez Sąd za niewłaściwą, ponieważ podstawą ustalenia stawki podatkowej musi być przepis prawa podatkowego (powołano się w tym względzie na wyrok WSA w Kielcach z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 107/07).

Sąd podniósł także kwestię nieodniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji do przywołania w ostatecznej decyzji jako jej podstawy prawnej przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268, zm. Dz.U. Nr 216 poz. 1828) w sytuacji rozstrzygania spraw podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r., oraz wydania jednej decyzji dla określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kilka miesięcy.

Te zatem pominięte w tym postępowaniu zagadnienia – zdaniem Sądu pierwszej instancji – winny być przedmiotem analizy i uzasadnienia decyzji organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, który zarzucono w skardze kasacyjnej, bowiem w uzasadnieniu orzeczenia wskazano przyczyny stwierdzenia przez Sąd, że obydwie decyzje organu podatkowego nie spełniły wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w kontekście stwierdzenia występowania lub braku przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc w kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skoro zaś Sąd ten stwierdził, że decyzje te naruszają powyższe przepisy, prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., co powoduje, że zarzut naruszenia tych przepisów nie może być uznany za trafny.

5.6 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna – przy tak skonstruowanych przez jej autora zarzutach - nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.