Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1911/07

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1530/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "L." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 czerwca 2004 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Pismem z dnia 8.12.2003 r. skarżący zwrócił się z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju do dnia 25.03.2002 r. W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżący zarzucił sprzeczność § 18 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz.1197 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Do wymienionego wyżej wniosku dołączono deklaracje korygujące AKC-2 za okres od lutego 2001 r. do marca 2002 r.

W piśmie z dnia 06.02.2004 r. skarżący wyjaśnił, że "punktem wyjścia dla składanych żądań jest założenie o uiszczeniu nienależnego podatku akcyzowego zarówno od importu samochodów osobowych, jak i obrotu krajowego tymi samochodami. Przy imporcie organy celne zawyżyły podstawę obliczenia cła i samego cła, co w konsekwencji spowodowało wzrost podstawy obliczenia podatku akcyzowego i samego podatku akcyzowego. W obrocie krajowym, podatek pobierany był na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów, które wbrew art. 217 Konstytucji RP, określały podmiot i przedmiot opodatkowania".

1. 1.3. W dniu 25.03.2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2001 r. do marca 2002 r.

1. 1.4. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zarzucając, że "przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego naruszyły wyłączność ustawy w określaniu podmiotu i przedmiotu oraz stawki podatkowej - art. 217 Konstytucji RP ". Ponadto skarżący zarzucił organowi I instancji nie uwzględnienie okoliczności, że "podatnik nie pomniejszył podatku należnego, gdyż występuje u niego cały czas nadwyżka podatku naliczonego nad należnym".

1. 1.5. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 28.06.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji wydając zaskarżoną decyzję przyjął, że przedmiotem wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty jest podatek akcyzowy należny z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją za okres od kwietnia 2001 r. do marca 2002 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia wyłączności ustawy w określeniu podmiotu, przedmiotu oraz stawki podatkowej wynikającej z art. 217 Konstytucji RP, wskazując na analogiczne rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego zapadłe w wyroku z dnia 06.03.2002 roku sygn. akt P.7/2000, organ odwoławczy podniósł, że w świetle ww. wyroku, art. 217 Konstytucji RP mówiący o nakładaniu podatków (ciężaru podatkowego) w drodze ustawowej, nawiązuje także bezpośrednio do obowiązku obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego w art. 84 Konstytucji, a przez to do obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji RP) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji RP).

W ocenie organu odwoławczego są to normy o co najmniej równorzędnej doniosłości, a to oznacza, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać jego przestrzegania (np. zapłaty podatków w terminach ich wymagalności) tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

Przepisy, na podstawie których ciążył na skarżącym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w okresie od kwietnia 2001 r. do marca 2002 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracji nie stanowiły przedmiotu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Organy podatkowe i celne nie mogą również we własnym zakresie orzec o niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Z tej też przyczyny, zdaniem organu odwoławczego, nie można było uwzględnić wniosku o stwierdzenie nadpłaty tylko na podstawie ewentualnej niekonstytucyjności omawianych przepisów.

Dalej w decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że w aktach rozpatrywanej sprawy znajdują się składane przez skarżącego deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres od kwietnia 2001 roku do marca 2002 roku oraz korekty tych deklaracji sporządzone dla potrzeb wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że we wszystkich złożonych deklaracjach AKC-2 za wymienione wyżej okresy skarżący dokonywał pomniejszenia należnego podatku akcyzowego (z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją) o podatek naliczony (z tytułu importu samochodów osobowych). Ze złożonych deklaracji AKC-2 (pierwotnych) wynikało, że w okresie od maja 2001 roku do marca 2002 roku skarżący nie deklarował podatku akcyzowego do zapłaty. Podatek akcyzowy do zapłaty, w kwocie 45,00 złotych wystąpił jedynie w deklaracji za miesiąc kwiecień 2001 roku.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzyganie kwestii nienależnej zapłaty podatku akcyzowego można zatem odnosić tylko w odniesieniu do deklaracji AKC-2 za miesiąc kwiecień 2001 roku. Jednak organ podatkowy I instancji nie mógł rozstrzygnąć kwestii istnienia nadpłaty w inny sposób, niż to zrobił w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w świetle art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Samochody osobowe zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 6 do ww. ustawy. Określenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w zakresie importu samochodów osobowych nastąpiło wprost w ustawie, dlatego w tym przypadku również brak jest podstawy do analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P.7/2000.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył zarzut sprzeczności § 18 ust.1 pkt 11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. z art. 217 Konstytucji RP w i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej miesiąca kwietnia 2001 r.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu niekonstytucyjności § 18 ust.1 pkt 11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

Ponieważ na podstawie art. 217 Konstytucji RP m.in. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy, a na mocy § 18 ust.1 pkt 11 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust.1 ww. ustawy, zgodzić się należy - zdaniem Sądu pierwszej instancji - z zarzutem skargi, że powstała sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji RP, a art. 35 ust. 4 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd ten stwierdził, że § 18 ust.1 pkt. 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z Konstytucją RP.

1. 3.2. Powyższe stwierdzenie, wbrew stanowisku skarżącego, nie stanowi jednak zdaniem Sądu podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd uznał bowiem, że nie zachodzą warunki z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpatrywanej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła, mimo że § 18 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, nie został wyeliminowany z obrotu prawnego i wywierał oraz wywiera określone w nim skutki prawne, a zatem nie mogło dojść do powstania nadpłaty.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok – poprzez swojego pełnomocnika – w całości, wnosząc o jego uchylenie z powodu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a"), o ile nie zachodzi też naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 pkt 2 P.p.s.a.).
3. 4.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje wykładnię art. 190 Konstytucji RP dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i twierdzi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywołuje skutki ex tunc a nie ex nunc. W konsekwencji niekonstytucyjny przepis niższej rangi traci moc od dnia jego wejścia w życie. Powyższe uwagi są również aktualne, gdy sąd we własnym zakresie stwierdza niekonstytucyjność przepisu niższej rangi niż ustawa i odmawia jego zastosowania w danej sprawie. Oczywiście skutki takiego wyroku sądu odnoszą się do rozpoznawanej sprawy.

Jeżeli zatem sąd stwierdza niekonstytucyjność nakładającego podatek akcyzowy przepisu niższej rangi niż ustawa we własnym zakresie i odmawia jego zastosowania, co w sposób niejasny zostało wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji, stąd z ostrożności procesowej autor skargi kasacyjnej formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. W związku z tym autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, iż podatek nienależny w rozumieniu tego przepisu, to podatek uiszczony w oparciu o podstawę prawną, która następnie odpadła. Podatkiem nienależnym jest również podatek uiszczony w sytuacji, gdy podstawa ta nie istniała od samego początku.

W skardze kasacyjnej przywołano także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27.02.2004 roku V CK 293/63 (OSN IC z 2005 roku, nr 3, poz.51), z którego zdaniem składającego skargę kasacyjną wynika, że dochodzenie przez kupującego od sprzedającego nienależnego świadczenia uzależnione jest od stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy. Dlatego też strona skarżąca jako sprzedająca zwróciła się do organu o to stwierdzenie aby podatek akcyzowy od sprzedaży samochodu osobowego zwrócić kupującemu.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na jej wadliwe sporządzenie.

5.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. – jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41) - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2007 r. należy podnieść, że w skardze tej nie sformułowano w jej części wstępnej w sposób zgodny z art. 176 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne – oparte na art. 174 P.p.s.a - zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd I instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie podatkowe. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów jednoznacznie w jej części wstępnej, w której podniesiono jedynie ogólny zarzut naruszenia prawa materialnego oraz ewentualnie procesowego, a jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej określono przepisy (art. 190 Konstytucji, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 72 § 1 O.p.), które zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone.

Tymczasem, jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

Z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

5.2. Odnosząc się zatem do podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 190 Konstytucji, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 72 § 1 O.p. stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Przepis art. 190 Konstytucji zawiera 5 ustępów, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie określono, której konkretnie jednostki redakcyjnej (ustępu) tego artykułu dotyczą uwagi uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów.

Tym samym tak sformułowany zarzut, podniesiony przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uchyla się od kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.3. W przypadku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., podniesiono go w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak stwierdził jej autor, z ostrożności procesowej, bowiem według niego niejasno w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii odmowy zastosowania przepisu niższej rangi niż ustawa, z uwagi na stwierdzenie jego niekonstytucyjności. I w tym również przypadku stwierdzenia skargi kasacyjnej są nieprecyzyjne, gdyż nie określono nawet o jaki przepis "niższej rangi niż ustawa" chodzi jej autorowi.

Twierdzenie jednak skargi kasacyjnej w tym zakresie jest bezpodstawne, gdyż przyjmując, że chodziło w nim prawdopodobnie o § 18 ust.1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż ten przepis był rozważany przez Sąd w kontekście jego zgodności z art. 217 Konstytucji, Sąd stwierdzając, że jest on sprzeczny z art. 217 Konstytucji, nie odmówił jednak jego zastosowania uznając, że nie powstaje nadpłata i oddalając skargę, co jednoznacznie wyraził w uzasadnieniu wyroku. Skoro zatem żądanie podatnika o stwierdzenie nadpłaty oparte było na wadliwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego z uwagi na jego niekonstytucyjność, a w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu przez błędne jego zastosowanie, a tym samym nie podważono prawidłowości jego zastosowania jako podstawy wymiaru podatku akcyzowego – nie ma podstawy do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku na podstawie art. 72 § 1 O.p. Tym samym i zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za chybiony.

5.4. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.