Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 195/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 383/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 stycznia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. orzekł w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 stycznia 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 816.327 zł, a w zakresie pozostałych miesięcy, umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w związku ze stwierdzeniem niskich cen zakupu towarów nabytych i sprowadzonych do Polski z Bułgarii i Turcji, w ramach postępowania kontrolnego pismem z dnia 10 lipca 2007 r., za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K., organ kontroli skarbowej wystąpił do bułgarskich i tureckich władz podatkowych z wnioskami o weryfikację dokonanych przez F.H. "K." transakcji, w szczególności w celu sprawdzenia czy w ewidencji firm zagranicznych ujęto wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy FH "K." oraz w jaki sposób kontrahenci tureccy i bułgarscy otrzymywali zapłatę za sprzedane towary.

Wnioski dotyczyły wszystkich zakupów dokonanych poza granicami kraju przez kontrolowany podmiot, tj. w 7 firmach bułgarskich oraz 29 firmach tureckich. Do wniosków dołączono zestawienia faktur zakupu oraz po jednej, przykładowej kserokopii faktury. Organ kontroli skarbowej, dokonując szczegółowej analizy całego materiału dowodowego otrzymanego od władz tureckich i bułgarskich stwierdził, że FH "K." wykazała w 2006 r. zakupy towarów handlowych m.in. od firm, które okazały się nieistniejące, bądź z którymi nie było transakcji, a faktury okazały się fałszywe, na kwotę 2.117.744,40 USD co wg średniego rocznego kursu USD stanowi równowartość 6.570.302,00 zł (tj. ponad połowę wartości całości zakupów). Analiza przesłanych informacji wykazała również, że nieprawdziwe były transakcje dokonane z pozostałymi firmami bułgarskimi, gdyż firmy te jedynie pośredniczyły w sprzedaży towarów przez inne podmioty (z Turcji), za które to pośrednictwo pobierały wynagrodzenia.

Wartość zakwestionowanych faktur od tych firm wyniosła 140.418,31 USD, co wg średniego kursu USD za 2006 rok wyniosła 435.647,81 zł. W ocenie organu wartość zakupu towarów handlowych od firm, które okazały się nieistniejące lub z którymi nie było w rzeczywistości transakcji lub faktury okazały się fałszywe, wynosi 7.005.949,81 zł (6.570.302,00 + 435.647 zł). Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, a jednocześnie stwierdzone niskie ceny zakupu, w trakcie kontroli wyliczono marżę zrealizowaną na sprzedaży towarów handlowych oddzielnie dla każdego okresu rozliczeniowego, co wykazało bardzo duże rozbieżności pomiędzy marżą w poszczególnych miesiącach (od 423,63% w I 2006 r. do 7,17% w IV 2006 r., a nawet ujemne marże np. -21,28% w VI 2006 r.) Organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku ustaleń dokonanych w czasie postępowania kontrolnego, stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych m.in. za miesiąc grudzień 2006 r. Było to efektem stwierdzenia, iż: - większość towarów zaimportowanych w 2006 r. z Bułgarii oraz Turcji pochodziła od firm, które okazały się nieistniejące lub z którymi nie było w rzeczywistości transakcji lub faktury okazały się fałszywe (jest to około 56% wartości zakupów zaewidencjonowanych przez F.H. "K."), - istnieją rozbieżności dotyczące zapłaty za nabyty towar pomiędzy zapisami w księgach podatkowych F.H. "K." a informacjami przesłanymi przez zagraniczne administracje podatkowe - mimo że nabywany towar zgodnie z zeznaniami podatnika był zróżnicowany pod kątem gatunkowym, to ani na fakturach mających dokumentować zakup towarów handlowych, ani na dokumentach SAD nie było żadnych informacji dotyczących jakości towaru, a cena zależała jedynie od rodzaju towaru (np. buty, bluzki, spodnie), a nie od jego gatunku, - fakt sortowania przez pracowników firmy "K." nabywanych towarów które były pakowane przez dostawców w worki, potwierdził zarówno podatnik, jak i księgowa jego firmy przesłuchana w charakterze świadka, lecz analiza dokonana przez organ pierwszej instancji wskazuje, iż podział sprowadzonego towaru na gatunki był fikcyjny i miał uzasadniać stosowanie niskich cen sprzedaży; - wyliczenie marży zrealizowanej na sprzedaży towarów handlowych w poszczególnych miesiącach 2006 r. świadczy o ogromnych rozbieżnościach w ciągu roku, gdyż przykładowo w styczniu 2006 r. marża ta wyniosła 423,63%, a w grudniu 2006 r. 71,50%, przy czym w niektórych miesiącach wynosiła tylko kilka procent, a nawet była też ujemna, - rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży towarów handlowych za dwa miesiące kontrolowanego okresu, w których marża była najwyższa i najniższa tj. styczeń i czerwiec 2006 r. wykazała, że sprzedawano asortyment którego zgodnie z dokumentacją Firma "K." nie posiadała na stanie lub też towar który w danym okresie powinien był zostać sprzedany (gdyż nie było go remanencie końcowym, choć w danym okresie Firma posiadała go na stanie) nie został wykazany w dokumentach sprzedaży.

Organ z powyższych przyczyn w oparciu o art. 23 O.p., odrzucił moc dowodową ksiąg podatkowych za ten okres w zakresie zaewidencjonowanej sprzedaży i dokonał szacunkowego określenia obrotu ze sprzedaży importowanych towarów handlowych. Dodał, że wprawdzie część zakupów od firm bułgarskich i tureckich okazała się nierzetelna, tzn. kupowano towary od firm nieistniejących lub firm które nie potwierdziły zawarcia transakcji, lecz towary wykazane w fakturach zakupu trafiły do Firmy "K". Świadczą o tym dokumenty dotyczące odpraw celnych w 2006 r. (SAD) oraz świadectwa pochodzenia i listy przewozowe. Mogły więc one pochodzić od innych podmiotów. Dlatego wartość zakupu towarów handlowych przyjęto zgodnie z posiadaną przez skarżącego dokumentacją. Organ odwoławczy opisał sposób oszacowania oraz sposób wyliczenia marży w wysokości 84% jako średniej marży stosowanej przez firmę w 2005 r., w odniesieniu do którego zaewidencjonowane kwoty nie zostały zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej. W efekcie organ I instancji zwiększył obrót firmy za grudzień 2006 r. oraz podatek należny z tytułu sprzedaży towarów handlowych w ramach Firmy Handlowej "K" o 14.603 zł.

Odnosząc się do zarzutu uzyskania informacji od bułgarskich i tureckich organów podatkowych z naruszeniem art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że nie są one zasadne. W myśl przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zgodnie z treścią art. 180 § 1 tejże ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z uwagi natomiast na fakt, iż rozliczenie podatku za okres od stycznia do listopada 2006r. nie mogło być kwestionowane przez organy podatkowe ze względu na przedawnienie należności podatkowych w podatku od towarów i usług, to kwoty rozliczeń za ten okres przyjęto w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowych VAT-7, oprócz miesiąca września 2006 r., co do którego rozliczenie zawiera decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 31 maja 2007 r. Za miesiąc listopad 2006 r. przyjęto kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną przez Skarżącego w deklaracji. Miała ona wpływ na podatek VAT za grudzień 2006 r.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Sąd oddalając skargę podniósł, że dla oceny zaskarżonej decyzji kluczowe jest rozważenie, czy informacje uzyskane od organów podatkowych Bułgarii i Turcji, na których oparto zaskarżoną decyzję stanowią "dowody sprzeczne z prawem" w rozumieniu powołanego wyżej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy mogły zostać dopuszczone jako dowody. Sąd przyznając racje organom podatkowym wskazał, że z przepisów powołanych wyżej umów międzynarodowych zawartych pomiędzy Polską i Turcją oraz pomiędzy Polską i Bułgarią wynikają określone zobowiązania stron, co jednak nie wyklucza zwracania się do siebie nawzajem w sprawach nieobjętych zakresem przedmiotowym konwencji. W takiej sytuacji organy podatkowe drugiej strony umowy nie są zobowiązane do udzielenia odpowiedzi, jednakże mogą to zrobić. Nie ma żadnych przeszkód, aby stanowisko organu podatkowego obcego państwa uzyskane w ten sposób uznać za pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu z przepisów powołanych jako podstawy prawne zwrócenia się do tureckich i bułgarskich organów podatkowych w żaden sposób nie wynika zakaz współpracy w sprawach podatkowych niedotyczących podwójnego opodatkowania. Sąd argumentował dalej, że wbrew stanowisku Skarżącego, brak wyraźnego upoważnienia do podjęcia określonej czynności nie oznacza, że czynność taka jest niedopuszczalna i w konsekwencji nielegalna. Katalog dowodów w art. 181 jest katalogiem otwartym. Fakt, że żaden przepis prawa nie przewiduje wprost możliwości zwracania się do organów podatkowych obcego państwa o udzielenie informacji objętych wymienionymi wyżej pismami z dnia 10 lipca 2007 r. nie pozbawia uzyskanych w ten sposób od organów państwa obcego informacji mocy dowodowej. Sąd ocenił, że powołanie się w pismach do organów podatkowych państw obcych na przepisy umów międzynarodowych dotyczących podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy niniejsza sprawa dotyczy podatku VAT nie ma wpływu na wartość dowodową uzyskanych w ten sposób informacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że księgi podatkowe strony są nierzetelne (nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego), a zatem w myśl art. 193 § 4 O.p. nie mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zakres stwierdzonych w postępowaniu rozbieżności został szczegółowo i wyczerpująco o mówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w dokumentach wymienionych na str. 21 odpowiedzi na skargę. To samo dotyczy podstaw i przyjętej metody oszacowania. Zarzuty skarżącego dotyczące tych kwestii nie zasługują na uwzględnienie. Dotyczy to również zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw księgowości na okoliczność nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Ustalenie nierzetelności ksiąg skarżącego nie wymagało wiadomości specjalnych, bowiem było skutkiem porównania ich treści z wynikami postępowania dowodowego.

4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do postawionego przez Stronę w skardze zarzutu braku podstaw do zastosowania oszacowania uzyskiwanych przez Stronę przychodów z uwagi na niewykazanie nierzetelności żadnego dokumentu źródłowego, formułowanie przez organy podatkowe wątpliwości co do rzetelności wyłącznie części strony kosztowej i to w aspekcie źródła oraz zaniżonej ceny zakupu, tj. art. 134 §1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrokowi zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Strony pomimo tego, że organ administracyjny określił nadwyżkę w podatku VAT za grudzień 2006 roku w sytuacji kiedy w postępowaniu kontrolnym doszło do następujących naruszeń: - materiał dowodowy mający w założeniu dowodzić nierzetelności urządzeń podatkowych strony zebrano i wykorzystano niezgodnie z prawem, tj. z naruszeniem art. 27 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 (Dz. U z dnia 5 grudnia 1995 roku) - w dalszej części określanej jako umowa z Bułgarią, art. 26 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 3 listopada 1993 roku (Dz. U z dnia 7 lutego 1997 roku) - w dalszej części określonej jako umowa z Turcją, art. 1 ust.2, art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 19 grudnia 1977 roku dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (77/99ZEWG) (Dz U. L. 336,27.12.1997, p.15), a także sprzecznie ze stanowiskiem podatkowych władz tureckich w/s zniesienia klauzuli poufności dla celów innych niż wymienione w umowie z Turcją (k 3577), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w zw. z art. 120 i 180 § 1 O.p. w zw. z art. 31 § 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej u.k.s.).

Dalej w skardze kasacyjnej wskazano, że ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją i Bułgarią dokonano z pominięciem rygorów wynikających z art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej, 173 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 roku, Nr 41, poz. 2014) dalej u.k.s., tj. art. 145 §1 pkt.1, lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 §1,180 §1,187 §1,190 O.p. w zw. z art. 172 §1,172 §2 pkt. 2 i 3,173 §1 O.p. w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. Zaniechano wyjaśnienia, czy rzetelność dokumentacji dotyczącej obrotu towarowego z Turcją oraz Bułgarią stanowiła przedmiot weryfikacji przez polskie organy celne co stanowiło naruszenie art. 122, 180 §1, 187 § 1 O.p. oraz stanowiło przeszkodę w skorzystaniu z prawa do zwrócenia się przez polskie organy podatkowe z wnioskiem do władz obcych o uzyskanie informacji podatkowych po myśli art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady nr 77/99/EWG, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 122,180 §1,187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 §1 u.k.s.

W ostatnim zarzucie wskazano, że w sprawie oszacowano wartość całej sprzedaży strony za 2006 rok pomimo tego, że w postępowaniu kontrolnym w ogóle nie skonkretyzowano przesłanek, które miałyby obalać rzetelność dokumentów sprzedaży (przychodów), a zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły elementów podmiotowych w części transakcji zakupu. Nie wykazano, aby w sytuacji odmowy przymiotu rzetelności ksiąg podatkowych dane źródłowe nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Pomimo zarzucanego stronie zaniżenia kosztu zakupu importowanych towarów nie dokonano oszacowania również kosztów uzyskania przychodu, chociaż ich poniesienie nie budziło w ocenie organów kontroli żadnych wątpliwości, nie wykazano żadnych nierzetelności w miesiącu grudniu 2006 r. Sąd miał tym samym naruszyć art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 §1 i art. 2, art. 23 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. Skarżący wskazując na powyższe zarzuty domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi właściwemu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4. 6.2. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego pierwszego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest uchybienie przez sąd polegające na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do postawionego przez Stronę w skardze zarzutu braku podstaw do zastosowania oszacowania uzyskiwanych przez Stronę przychodów z uwagi na niewykazanie nierzetelności żadnego dokumentu źródłowego, formułowanie przez organy podatkowe wątpliwości co do rzetelności wyłącznie części strony kosztowej i to w aspekcie źródła oraz zaniżonej ceny zakupu.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Wprawdzie rozważania w tym zakresie nie są obszerne. Jednakże należy podkreślić, że zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a więc zaakceptował ustalenia faktyczne oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W takiej sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego nie ma potrzeby powielać argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dowody i informacje uzyskane od władz Bułgarii i Turcji, zostały uzyskane zgodnie z prawem, a zatem mogą być wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie rzeczywiście przedmiotowe umowy międzynarodowe nie dotyczą podatku od towarów i usług. Jednakże należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jest to konsekwencja obowiązującej w tym postępowaniu zasady prawdy materialnej. Zatem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu dowodów. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest sprzeczność z prawem. Zatem jedynym ograniczeniem jest to, że dowód może zostać uznany za niezgodny z prawem, np. uzyskany w wyniku przestępstwa, czy też wbrew ustawowym ograniczeniom dowodowym. Natomiast informacje nadesłane przez organy podatkowe Bułgarii i Turcji w sytuacji, gdy wystąpiono o nie w oparciu o niewłaściwą umowę międzynarodową, nie są dowodami sprzecznymi z prawem. Organy skarbowe tych państw działały przecież w ramach swych kompetencji, nie dopuszczając się naruszenia prawa. Ponadto należy podkreślić, że wielokrotnie organy zwracają się o pomoc prawną do organów innych państw i te informacje wykorzystują zarówno w postępowaniu dotyczącym podatków dochodowych, jak i podatku od towarów i usług. Nie sposób wówczas zaakceptować tezy, że z uwagi na charakter międzynarodowej umowy międzynarodowej nadesłane materiały mogą być wykorzystane tylko w jednym z postępowań.

W toku rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego, na poparcie swych twierdzeń wskazywał, że z uwagi na wystąpienie na podstawie odmiennej umowy nie doszło do zawieszenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Należy jednak podkreślić, że powyższe postępowanie organu podatkowego nie zawiera sprzeczności. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 70a O.p. muszą być interpretowane ściśle. Te przepisy zaś w sposób wyraźny odwołują się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

6.4. Nie można się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że ustaleń faktycznych w zakresie obrotu towarowego z Turcją i Bułgarią dokonano z pominięciem rygorów wynikających z art. 172 § 2 O.p., 173 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Trzeba bowiem podkreślić, że przepisy dotyczące protokołowania czynności odnoszą się do czynności organów podatkowych w toku postępowania podatkowego. Zbieranie informacji przez organy skarbowe innych państw odbywa się zaś według prawa wewnętrznego tych państw.

6.5. Odnosząc się do zarzutu zaniechania wyjaśnienia, czy rzetelność dokumentacji dotyczącej obrotu towarowego z Turcją oraz Bułgarią stanowiła przedmiot weryfikacji przez polskie organy celne należy przypomnieć, że organy podatkowe ostatecznie nie kwestionowały, że towary wskazane na fakturach wystawionych przez kontrahentów tureckich i bułgarskich zostały wprowadzone na polski obszar celny. Informacje organów Turcji i Bułgarii odnosiły się wyłącznie co do strony podmiotowej tych czynności oraz przepływów finansowych. Stąd też zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zbędne było zwracanie się do polskich organów celnych.

6.6. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji uznał trafnie, że w postępowaniu kontrolnym skonkretyzowano przesłanki obalenia rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Zastrzeżenia organów podatkowych nie odnosiły się bowiem wyłącznie do elementów podmiotowych w części transakcji. W decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano, że ewidencje księgowe prowadzone były nierzetelnie, albowiem sprzedawano towary, których firma nie miała na stanie, bądź nie wykazano sprzedaży danych towarów mimo, że remanent końcowy wskazywał, że towarów już nie ma na stanie. Ponadto organy podatkowe wykazały, że w wielu przypadkach sprzedaży towarów dokonywano po cenach niższych niż ceny ich zakupu. Wreszcie w toku postępowania wykazano, że w 2006 r. nie było żadnych transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką "G.". Faktury otrzymywane od tej firmy jak i wystawiane na rzecz tego podmiotu były fikcyjne. Z powyższych okoliczności wynika, że dane źródłowe zawarte w księgach podatkowych, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Z tych też względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 §1 i art. 2, art. 23 §1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 31 § 1 u.k.s. należy uznać za bezzasadne.

1. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 6.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).