Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 2011/11

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3235/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi K. M. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy") z dnia 7 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów za poszczególne miesiące 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1), stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości (pkt 2) oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5.409 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3).

2.1. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. w wysokości 989.718 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 605.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 384.718 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek skarżącej za miesiące: styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 1999 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj 1999 r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 1999 r. jako bezprzedmiotowe.

Uzasadniając swoją decyzję organ pierwszej instancji powołał przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.). Ponadto podkreślił, że obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur stanowi naruszenie przepisów prawa, bowiem obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Organ ustalił, że skarżąca zawyżyła naliczony podatek VAT, bowiem odliczyła faktury wystawione w grudniu 1999 r. od czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca posiadała co prawda wymienione w fakturach towary, jednak nie były one dostarczone przez podmiot wystawiający faktury.

W związku z powyższym organ ustalił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 r. Natomiast za okres od stycznia do listopada 1999 r. organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1. 2.2. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z końcem 2000 r. W tym czasie przepis art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "O.p.") stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei § 4 wskazywał, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nastąpiła nowelizacja powyższych unormowań. Poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 4 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, albowiem przed upływem terminu przedawnienia zastosowano środek egzekucyjny. Doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w miesiącu grudniu 1999 r. skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT: nr 06/12/99 z dnia 17 grudnia 1999 r., nr 07/12/99 z dnia 17 grudnia 1999 r. i nr 08/12/99 z dnia 27 grudnia 1999 r., wystawionych przez Z. P. Podkreślił, że fakt posiadania faktury VAT nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Faktury VAT, które skarżąca ujęła w rozliczeniu, powinny dokumentować nie tylko wykonanie określonych czynności na jej rzecz, ale dla ich skuteczności wymaga się, by dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a zatem również wskazywały rzeczywistego wykonawcę tych czynności. W sytuacji gdy to nie Z. P. był dostawcą towaru wystarczającym jest zatem zdaniem organu odwoławczego ustalenie, że faktury te nie potwierdzają sprzedaży towaru przez ich wystawcę, nie jest wymagane ustalenie osoby, od której w rzeczywistości towar ten pochodzi.

1. 3.1. Skargę na powyższą decyzję złożyła skarżącą, która wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 3.2. W skardze zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 145 § 2 O.p., art. 70 § 4 O.p., art.120, art.121, art.122, art. 123 § 1, art. 139 § 1, art. 172 § 1, art.173 § 1 i 2, art. 177, art. 178, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przepisów art. 10 ust.2, art. 6, art. 13, art. 15 ust.1, 18 ust. 1- 3, art.19 w związku z art. 33, art. 27 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., nr 54 poz. 535 ze zm., dalej “u.p.t.u."), § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz.1245, ze zm., dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r."),

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w zaskarżonej decyzji.
2. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

1. 4.2. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydana została z naruszeniem art. 70 § 4 O.p., co implikowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej termin przedawnienia należności publicznoprawnej za miesiąc grudzień 1999 r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2000 r. Obowiązujący wówczas art. 70 § 3 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.). Jak natomiast wynikało z treści § 5 przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić tylko jeden raz. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 Nr 169, poz. 1387) poddała art. 70 § 4 korekcie, w wyniku której przepis ten uzyskał następujące brzmienie - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustawodawca zachował rozwiązanie, które eliminowało możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia kolejnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W art. 20 ustawy zmieniającej wskazano, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, chyba że dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas należy stosować przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ostatnia nowelizacja art. 70 O.p. nastąpiła ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. Zmianie uległa między innymi treść § 4, który stanowi obecnie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Art. 21 ustawy stanowi z kolei, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Powyższe oznacza, iż do oceny zdarzeń prawnych, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie (zajęcie wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności innej niż pracodawca), dokonywanej przez pryzmat zarzutu przedawnienia, zastosowanie będzie miał art. 70 § 4 O.p. według stanu prawnego na dzień 29 grudnia 2005 r. Tym samym zarzut skarżącej, iż w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. jest niezasadny.

1. 4.3. Sąd pierwszej instancji, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się na interpretacji art. 70 § 4 o.p., w brzmieniu nadanym przez ostatnią z nowelizacji. Wskazał też, że aktualnie, analizowany przepis przewiduje dwie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika. Natomiast katalog środków egzekucyjnych określa art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej "u.p.e.a."). Wśród nich wymieniona jest egzekucja należności z innych wierzytelności pieniężnych. Bezspornym było w sprawie, iż pierwszy z podanych warunków został spełniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował wobec skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. O zajęciu wierzytelności Urząd Skarbowy został zawiadomiony w dniu 29 grudnia 2005 r. W tej też dacie nastąpiło zgodnie z 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji. Jak wynika z powołanych przepisów, dla skuteczności zastosowania tego środka egzekucyjnego, nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej był notyfikowany dłużnikowi. Okoliczność ta, zdaniem sądu pierwszej instancji miała jednak znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1. 4.4. W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było określenie momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Możliwe są tu następujące rozwiązania:
2. 1) z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (tak przyjął m.in. NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r. II FSK 952/06) albo
3. 2) z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 O.p. - najczęściej z momentem zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 marca 2006 r. II FSK 528/05, NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r. II FSK 734/05, pogląd ten podzielają także autorzy komentarzy do art. 70 Ordynacji podatkowej: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 s. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji dokonał wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna art. 70 § 4 O.p. wskazuje wprost, jakie warunki muszą zostać spełnione, by doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Są nimi: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym fakcie dłużnika. Skoro przepis w sposób jednoznaczny określa, jakie zdarzenia prawne muszą wystąpić, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym samym nie można przyjmować, iż dla wywołania omawianego skutku wystarczy wystąpienie jedynie jednej z tych okoliczności - tutaj dokonanie zajęcia wierzytelności pieniężnej. Gdyby ustawodawca zdecydował się na takie rozwiązanie, art. 70 § 4 O.p. nie zawierałby zapisu o konieczności informowania dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Powyższe doprowadziło do wniosku, iż dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia obie przesłanki wymienione w analizowanym przepisie muszą wystąpić łącznie.

4.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wątpliwości budzić mogło to, czy zawiadomienie dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, czy też może ono mieć miejsce także po upływie okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. II FSK 952/06 przyjęto, że do przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest wystąpienie obu przesłanek podanych w art. 70 § 4 O.p. z tym, że przedawnienie następuje z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia o tym fakcie podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił tego poglądu. Akceptując przedstawione stanowisko należałoby uznać, iż w przypadku dokonania zawiadomienia po upływie 5-letniego okresu, wskazanego w art. 70 § 1 O.p., następowałoby przerwanie biegu terminu przedawnienia z mocą wsteczną, czyli w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Takie rozwiązanie, po pierwsze wprowadza stan niepewności, gdyż dłużnik nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie (jeśli otrzyma zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to okaże się że zobowiązanie się jednak nie przedawniło), po drugie pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat, a po trzecie jest ono także nielogiczne. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. czasu przeszłego dokonanego - "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zd. 2 O.p. wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Pierwotnie ustawodawca stanowił, iż po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Konkludując, przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 O.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie.

4.6. Powyższe oznaczało, iż wykładnia art. 70 § 4 O.p. dokonana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne nie były trafne. Rozważenia wymaga również zagadnienie sposobu, w jaki należy zawiadomić dłużnika egzekwowanej należności podatkowej o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego.

Biorąc pod uwagę art. 67 § 1 p.e.a. oraz art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., okolicznością niesporną był fakt, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej organ doręczył stronie dopiero 5 stycznia 2006 r. Termin przedawnienia zobowiązania skarżącej upływał natomiast w dniu 31 grudnia 2005 r. Wobec powyższego, w dacie zawiadomienia, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, iż wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany.

W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organ odwoławczy, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz przepisów prawa materialnego - art. 70 § 4 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie sądu I instancji przedawnienie czyni bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze.

1. 4.7. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy administracji winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

1. 5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub też o rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 P.p.s.a. zarzucono wyrokowi:
2. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), poprzez przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia, a brak jednoczesnego spełnienia obu tych warunków przed upływem okresu przedawnienia skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a także
3. - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U, z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. uległo przedawnieniu co stanowi podstawę do zarzutu egzekucyjnego.

1. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
2. 6.1. Na rozprawie w dniu 16 października 2012 r., Sąd postanowił, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: "czy do przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia".

1. 6.2. W dniu 3 czerwca 2013 r. podjęto uchwałę I FPS 6/12 następującej treści: "zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ odwoławczy, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.
2. 8. Na wstępie należy przypomnieć, iż w niniejszej sprawie skład orzekający na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Wskazać też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12, zgodnie z którą, zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

W takiej sytuacji trzeba podkreślić, że zgodnie z treścią art. 187 § 2 P.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Takie ujęcie mocy wiążącej tych uchwał jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że zawarta w nich wykładnia jest dokonywana w ścisłym związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie. Stąd jest to moc bezpośrednio wiążąca. Przyjmuje się, że użyty w tym przepisie zwrot "w danej sprawie wiążąca" oznacza, iż chodzi o "moc wiążącą" w całym dalszym postępowaniu w sprawie aż do jego prawomocnego zakończenia. Oznacza to, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie może rozstrzygnąć tej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie nawet gdyby nie podzielał wspomnianego stanowiska, to nie może ponownie przedstawić danego zagadnienia odpowiedniemu składowi powiększonemu, gdyż w tym przypadku nie stosuje się art. 269 § 1 P.p.s.a.

9. Skoro więc zasadniczy spór w tej sprawie sprowadza się do rozpoznania zagadnienia, czy do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii i stwierdzenia bezzasadności skargi kasacyjnej – głównie w zakresie zarzutów prawa materialnego – jest uchwała podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12, która przesądza, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

10. W związku z tym należy mieć na uwadze rozważania zawarte w powołanej uchwale, jako pomocne, a wręcz decydujące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały miedzy innymi stwierdzono, że więcej argumentów przemawia za poglądem, że obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia, czyli zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika, powinny być spełnione przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Wykładnia językowa art. 70 § 4 zd. 1 O.p. nie pozwala bowiem na wyinterpretowanie z tego przepisu jednoznacznej normy postępowania. Wykładnia językowa tego przepisu pozwala bowiem wyinterpretować również normę z której wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik nie został zawiadomiony nie jest wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak podnosi się w literaturze przedmiotu, posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego - tak S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 269 - 270. Ta ostatnia wykładnia znalazła swoje odzwierciedlenie także w orzecznictwie.

W szczególności w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r., II FSK 655/12, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że użycie w art. 70 § 4 zd. 1 O.p. czasu przeszłego dokonanego – "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wcześniej taki pogląd został wyrażony w wyrokach z dnia 10 lipca 2008 r., II FSK 609/07 i z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 117/08.

Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów możliwa jest taka wykładnia art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia biegnie wprawdzie na nowo od zastosowania środka egzekucyjnego a nie od powiadomienia o jego zastosowaniu, ale tylko wówczas, gdy przed okresem przedawnienia podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym. Podkreślono także, że ustawa nowelizująca z 2005 r., która nadała aktualne brzmienie art. 70 § 4 O.p. i uchyliła art. 70 § 5 O.p. miała spełnić funkcję mobilizującą organy podatkowe. Jak podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10, celem tej zmiany było uchronienie podatników przed narastaniem długu podatkowego. Jak bowiem wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nowa regulacja uzależniła przerwanie biegu przedawnienia od aktywności organów podatkowych, polegającej na stosowaniu określonych prawem środków egzekucyjnych.

Wreszcie za uznaniem, że obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, powinny zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia, przemawia również wykładnia prokonstytucyjna.

Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że zgodność przepisów regulujących przedawnienie z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny badał w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP."

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa".

Przyjęcie zatem tezy, że zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym nie musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia skutkowałoby właśnie tym, co wyżej już zauważono, że podatnik nie wiedziałby, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W konsekwencji wykładnia taka byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Podsumowując stwierdzono, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wskazać należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu.

11. W rozpoznawanej sprawie stanowisko organu odwoławczego zatem nie zasługuje na aprobatę. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Pogląd ten jest tożsamy ze stanowiskiem jakie Naczelny Sąd Administracyjny zawarł właśnie w przywołanej uchwale z dnia 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12.

12. W sprawie bezsporną okolicznością jest fakt, że skarżąca została powiadomiona o zajęciu wierzytelności w dniu 5 stycznia 2006 r., to jest po upływie terminu przedawnienia, który zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia należności za grudzień 1999 r. rozpoczął zatem bieg z dniem 1 stycznia 2001 r.

Skarżąca, już na etapie odwołania, a następnie skargi do WSA prawidłowo podniosła zarzut, że zaskarżona decyzja narusza normę właśnie określoną w art. 70 O.p., na co słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, bowiem do przerwania nie mogło dojść w dniu 29 grudnia 2005 r., jak to stwierdził organ podatkowy, a sąd pierwszej instancji uznał to stanowisko za nieprawidłowe, bowiem w tej dacie zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie zostało nawet wysłane. Bezskutecznie zatem organ podatkowy podnosi, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 4 O.p. uznając, że dla skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego nie ma znaczenia to, czy fakt dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej był notyfikowany dłużnikowi, a późniejsze zawiadomienie o tym podatnika mimo, że niezbędne nie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnia. Jednak nie można zgodzić się z taką wykładnią dokonaną przez organ podatkowy, gdyż w ocenie Sądu odwoławczego, co słusznie podniósł w swoim uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, właśnie okoliczność, kiedy o tym fakcie został powiadomiony podatnik, jednak ma znaczenie dla oceny, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy w konsekwencji oznacza to, że dany dług może, czy nie może być dalej egzekwowany.

W sprawie zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym zostało sporządzone w dniu 29 grudnia 2005 r., wysłane do pełnomocnika 30 grudnia 2005 r., a doręczone w dniu 5 stycznia 2006 r., to jest po upływem terminu przedawnienia. Oznacza to również, iż skarżąca została powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego dopiero z chwilą doręczenia zawiadomienia tj. 5 stycznia 2006 r. Natomiast organy podatkowe stanęły na odmiennym stanowisku niż uczyniła to strona skarżąca oraz sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, bezskutecznie wskazując, że do przerwanie terminu biegu przedawnienia w sprawie doszło, ponieważ skarżąca została zawiadomiona o podjęciu środków egzekucyjnych, a zgodnie z art. 70 § 4 O.p., przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje właśnie z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, późniejsze zaś zawiadomienie o tym podatnika mimo, że niezbędne nie musi być dokonane przed upływem terminu przedawnienia.

Tu Dyrektor powoła się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2009 r. II FSK 985/08, z którego wynika, że czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a powiadomienie podatnika o tym fakcie jest co prawda niezbędne ale może nastąpić po terminie przedawnienia.

Jednak z tym stanowiskiem Sąd odwoławczy nie może się zgodzić, gdyż sąd pierwszej instancji dokonał w jego ocenie prawidłowej wykładni przepisu art. 70 § 4 O.p., uznając w konsekwencji, że przyjęcie przez organ odwoławczy, iż zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu stanowiło nausznie przepisów postępowania art. 33 pkt 1 u.p.e.a. oraz przepisów prawa materialnego art. 70 § 4 O.p., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego trafnie uchylił zaskarżoną decyzję.

13. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy uznać, ze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieskuteczne, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).