Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2013/16

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący
2. 1.1. R. M. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 290/16.
3. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień 2011 r.
4. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji
5. 2.1. Decyzją z dnia 29 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podany wyżej miesiąc w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonej deklaracji. Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu utrzymał w mocy tę decyzję.
6. 2.2. Podstawą wydanych decyzji było uznanie, że: - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez spółkę z o.o. J. z siedzibą w S. (dalej: J.), mających potwierdzać dostawę oleju napędowego (1.850 litrów - przyp. NSA); - J. nie dokonywała bowiem w 2011 r. własnych zakupów paliwa, gdyż rzekomi jej dostawcy tego towaru, tj. M. spółka jawna w G. (dalej: M.) oraz Z. sp. z o.o. w P. (dalej: Z.), nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej; - nie dysponowała ona również infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, zwłaszcza nie posiadała bazy paliwowej, zbiorników i autocystern; - nie zatrudniała także pracowników; - J. nie mogła więc sprzedać takiego produktu, lecz wystawiła jedynie tzw. puste faktury dla Strony, która kupowała olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła; - Strona nie wykazała się należytą starannością kupiecką przy zawieraniu spornej transakcji (nie posiadała wiedzy dotyczącej okoliczności nabywania oleju napędowego od J.; nie miała kontaktu z przedstawicielem tej spółki; nie zamawiała paliwa; nie pamiętała kto odbierał fakturę, kto dokonywał płatności, kto dostarczył paliwo i nie znała źródła pochodzenia oleju napędowego, który miał być kupiony od J.; przy transakcjach z J. miał uczestniczyć brat Skarżącego, tj. W.M., który prowadząc swoją firmę nie dochował należytej staranności przy weryfikacji owej spółki i świadomie brał udział we wprowadzaniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła).
7. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
8. 3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie przepisów: - postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), a także rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 178 § 3 tej ustawy;
9. - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: dyrektywa 112) przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego.
10. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.
11. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
12. 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)
13. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - organy prawidłowo zebrały, wyczerpująco rozpatrzyły i oceniły, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., materiał dowodowy, w wyniku czego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z "faktur wystawionych" (powinno być z faktury wystawionej - przyp. NSA) przez J.; - spółka ta nie dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz Strony; - "faktury wystawione" (uwaga jak wcześniej - przyp. NSA) przez prezesa J. w osobie P.J. stwierdzały czynności, których nie dokonała reprezentowana przez niego spółka; - J. nie była też pośrednikiem w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., ponieważ w takim przypadku należałoby uznać, że dostawa towarów miała miejsce między dostawcami J. i nią samą, a następnie między J. i Skarżącym, natomiast paliwo zostało Skarżącemu przewiezione przez kontrahentów J.; - Z. i M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (podmioty te zwłaszcza: nie dysponowały zapleczem technicznym, przy użyciu którego można byłoby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami; nie posiadały koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki uprawniającej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami; nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i podatku VAT; nadto Z. w lokalizacjach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności nie posiadała swojej siedziby i nie prowadziła działalności, a próby nawiązania z nią kontaktu przez różne organy już od połowy 2009 r. okazywały się nieskuteczne); - P. J. z świadomie wprowadzał do obiegu puste faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa.
14. 4.3. Sąd zauważył również, że: - każde twierdzenie świadka podlega odrębnej ocenie, zatem takiej ocenie podlegały również twierdzenia P. J. o byciu pośrednikiem w transakcjach sprzedaży oleju napędowego, jak i o jego stanie zdrowia, hospitalizacji i motywach sprzedaży udziałów w J.; - Dyrektor IS uzasadnił dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom P. J. w zakresie jego stanu zdrowia.
15. 4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę przyjętą przez organy, że Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanej transakcji. W tym względzie wskazał, że decydujące znaczenie dla oceny tej staranności miały zeznania samego Skarżącego, ponieważ: - w swoich sprzecznych zeznaniach ostatecznie nie potrafił bliżej wskazać żadnych okoliczności związanych z zakupami oleju napędowego; - w szczególności Strona nie wiedziała, jaka osoba miała reprezentować J., czy paliwo zostało dostarczone bezpośrednio przez tę spółkę, czy przez inny podmiot (firmę transportową), czy osoba odbierająca zapłatę w gotówce była upoważniona do działania w imieniu J., jakie było źródło nabycia paliwa przez wskazaną spółkę. Brak podstawowej wiedzy o przebiegu transakcji nie pozwalał na stwierdzenie, iż Strona wykazała należytą staranność, aby uczynić transakcję zakupu paliwa przejrzystą.
16. 4.5. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi o naruszeniu zasady bezpośredniości na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. J. oraz W. M. i w ten sposób pozbawienia Strony możliwości zadawania pytań tym świadkom. W tym zakresie podkreślił bowiem, że: - do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania P. J. z dnia: 16 marca 2012 r., 9 stycznia 2013 r. i 28 sierpnia 2013 r., - osoba ta zeznawała na korzyść Skarżącego, twierdząc, że była pośrednikiem sprzedającym olej napędowy, jednakże z uwagi na sprzeczność jej zeznań z innymi dowodami, zeznania te były niewiarygodne; - również W. M. składał zeznania zarówno w charakterze świadka, jak i strony, jego zeznania zostały załączone do akt sprawy a Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów.
17. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
18. 5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.
19. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
20. 1) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z:
21. - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, rozpatrzeniu go wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki, niewyjaśnienie istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności;
22. - art. 191 O.p. przez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów tej części materiału dowodowego, która potwierdzała faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodną z przepisami ocenę należytej staranności Skarżącego;
23. - art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w decyzjach przyczyn dla których organy odmówiły wiarygodności dowodom potwierdzającym fakt dokonania dostaw;
24. - art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów mających znaczenie dla sprawy;
25. - art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu;
26. 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów zawartych w skardze i ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu oraz brak oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności, co uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości odnośnie do zakresu rozpoznania okoliczności spornych;
27. 3) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a.;
28. 4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112 przez uznanie, że Skarżący posłużył się "nierzetelnymi fakturami" (uwaga jak wcześniej - przyp. NSA), a więc że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
29. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
30. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
31. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
32. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek tylko w części z postawionych zarzutów. Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 ab initio P.p.s.a.
33. 6.3. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
34. 6.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniósł Skarżący w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji, pomijało znaczną część zarzutów skargi, a nadto było zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawierało wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i Stronę.

W konsekwencji takie uzasadnienie, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, które zamieszczone zostało w powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 ab initio P.p.s.a., dając stosowny do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia.

Najpierw odnotować należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie była sporna sama w sobie kwestia nabycia paliwa przez Skarżącego. W zaskarżonej decyzji (str. 18 i 21) Dyrektor IS przyjął, że: "(...) w sprawie nie jest kwestionowane, że Podatnik otrzymywał, w ramach opisywanego procederu olej napędowy. Okoliczność ta nie podlega żadnej dyskusji. (...) istotą sporu w sprawie nie jest to, czy Podatnik nabył paliwo, czy też nie (organy podatkowe tego faktur nie kwestionują." W skardze (str.

1. 5) do Sądu pierwszej instancji Skarżący jednoznacznie też stwierdził, że: "Poza sporem pozostaje tylko jedna kwestia - dostawy paliwa do firmy skarżącego miały miejsce."

Elementy sporne koncentrowały się natomiast wokół dwóch zagadnień, rzutujących na ocenę zastosowania przez organy prawa materialnego. Mianowicie w realiach sprawy podatkowej istotne było, czy Skarżący nabył owe paliwo od J. (bezpośrednio albo za jej pośrednictwem) a jeżeli nie, to czy nabywając rzeczony produkt działał z należytą starannością (dobrą wiarą). Przy takim ujęciu problemu rolą Sądu pierwszej instancji było dokładne przeanalizowanie motywów zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w relacji do zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Wypowiedź Sądu powinna odzwierciedlać ten proces w taki sposób, który umożliwia poznanie zasadniczych aspektów rozumowania i wnioskowania sądowego.

6.5. Tymczasem w odniesieniu do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie zagadnienia stanowiącego jego zainteresowanie, czyli strony podmiotowej zakwestionowanej faktury, na pierwszy plan wysuwał się powoływany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący posłużenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ogólnikową oceną. Na stronie 6 wyroku, co też wskazał Skarżący, Sąd swoje stanowisko w aspekcie gromadzenia i oceny dowodów wyraził poprzez zdanie: "Analizując prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony - w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.".) - materiał dowodowy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę J., ponieważ wymieniona spółka nie dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego." Twierdzenie to zawiera w sobie odniesienie do trzech elementów, tj. prawidłowości zebranego materiału dowodowego, jego wyczerpującego rozpatrzenia i oceny. Próżno jednak szukać w dalszej części zaskarżonego wyroku odpowiedniego w argumenty komentarza do w ten sposób przedstawionego stanowiska. Cytowane zdanie nie było, co prawda, jedyną wypowiedzią Sądu w omawianym aspekcie. Jednak trudno uznać, które z jego następnych stanowiły adekwatne i zarazem wyczerpujące motywy do tak ujętej oceny w tych trzech płaszczyznach, zwłaszcza, że nie odwoływały się one do dowodów znajdujących się w aktach podatkowych.

W kontekście wywodów skargi kasacyjnej zwrócić tu należało w szczególności uwagę, że: - Sąd nie wypowiedział się w zakresie (wskazanego już w skardze do Sądu pierwszej instancji) wątku zatrudniania przez P. J. w 2011 r. pracowników, w tym jako przedstawiciela K. Z. (por. karty 116 i 117 akt podatkowych); - nie odniósł się do eksponowanych w skardze (por. str. 17 skargi w związku ze str. 5 skargi kasacyjnej) twierdzeń o zeznaniach "skarżącego, brata i jego pracowników, P. J. i odbiorców spółki J.", do których w ocenie Skarżącego nie odniesiono się w decyzji; - nie odwołał się do konkretnych dowodów świadczących o nie prowadzeniu przez Z. i M. działalności gospodarczej, w tym nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie zapłata za towar na rachunki bankowe należące do osób fizycznych niewymienionych w dokumentach rejestrowych spółki (Z.) potwierdza brak sprzedaży paliwa przez Z. na rzecz J.; - Sąd zdawkowo wskazując na okoliczności dotyczące Z., nie wyjaśnił szerzej dlaczego M. nie mogła być dostawcą oleju; - uznając finalnie, że J. nie była pośrednikiem pomiędzy Z. i M., przemilczał kwestię możliwości bezpośredniej sprzedaży paliwa przez J. (podczas, gdy Skarżący w skardze wskazywał m.in. na fakt zatrudniania przez J. pracowników - str. 16, posiadania przez J. zbiornika na paliwo - str. 7, koncesji na obrót paliwem - str. 10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przedstawił natomiast jakichkolwiek motywów do rysującej się - w tak ujętych okolicznościach - sprzedaży (bezpośredniej) paliwa przez J.

6.6. Analogiczne uwagi należało poczynić w odniesieniu do przesłanki dobrej wiary Skarżącego, w obrębie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi swoje stanowisko (wyrażone na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) sprowadził w zasadzie do kilku lakonicznych zdań. Wypowiedzi tej, abstrahując od jej istotnej skrótowości, nie powiązano z materiałem dowodowym sprawy podatkowej, a przynajmniej nie dano należytego wyrazu dla istnienia takiego powiązania.

I tak, Sąd podzielił ocenę zeznań Skarżącego dotyczących okoliczności nabywania paliwa od J. jako niewiarygodnych, gdyż: "R.M. w swoich sprzecznych zeznaniach ostatecznie nie potrafił bliżej wskazać żadnych okoliczności związanych z zakupami oleju napędowego. W szczególności strona nie wiedziała, jaka osoba miała reprezentować spółkę J., czy paliwo zostało dostarczone bezpośrednio przez spółkę czy przez inny podmiot (firmę transportową), czy osoba odbierająca zapłatę w gotówce była upoważniona do działania w imieniu spółki J., jakie było źródło nabycia paliwa przez wskazaną spółkę. Brak podstawowej wiedzy o przebiegu transakcji nie pozwala na stwierdzenie, iż strona wykazała należytą staranność aby uczynić transakcję zakupu paliwa transparentną (przejrzystą)". Tego rodzaju aprobaty dla stanowiska organu Sąd jednak szerzej nie uzasadnił. Nie wskazał w żadnym fragmencie, jakie motywy mu przyświecały, w sytuacji, gdy Skarżący twierdził w skardze (str.

26) a co przemilczał Sąd, iż: "jak wykazano w toku postępowania - brat podatnika zweryfikował kontrahenta pozyskując od niego na początku współpracy określone dokumenty, potwierdzające prowadzenie przez Spółkę J. działalności w zakresie obrotu paliwami. Fakt ten organy obu instancji kompletnie zignorowały." Z kolei w skardze kasacyjnej (str.

7) Skarżący słusznie też podniósł, że Sąd nie wyjaśnił na czym miałaby polegać staranność, w przypadku, gdy to brat Skarżącego współpracował z J. Ponadto, odwołując się (por. str. 16 skargi w związku ze str. 11 skargi kasacyjnej) do treści protokołu przesłuchania P. J., Skarżący wskazał, że: - według Dyrektora UKS w [...] P.J. w 2011 r. wypłacał wynagrodzenie 7 osobom; - pracowników tych organ jednak nie przesłuchał na okoliczność wykonywanej pracy i dostaw dokonywanych przez J.; z kolei przedstawicielem J. była K. Z. Konfrontując szerszą treść zawartą we wspomnianym protokole przesłuchania (zob. karty 116 i 117 akt podatkowych) z brakiem wypowiedzi Sądu w tej płaszczyźnie nie można było zweryfikować podnoszonych przez Skarżącego argumentów co do zatrudniania przez J. pracowników, w tym przedstawiciela handlowego. Faktycznie bowiem w rzeczonym protokole znalazły się te informacje, które przywołano we wspomnianej części skargi kasacyjnej. Pochodziły one od inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P., prowadzącego przesłuchanie świadka i sporządzającego równocześnie protokół z tej czynności. Z kolei Sąd pierwszej instancji wyrażonego stanowiska nie oparł, jak już wzmiankowano, na rzeczowej argumentacji, która powinna nawiązywać i mieć potwierdzenie w dowodach znajdujących się w aktach podatkowych właściwie ocenionych.

Z perspektywy tych zasadniczych mankamentów uzasadnienia zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny - na co trafnie zwrócił uwagę Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz szeroko odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - nie mógł dokonać właściwej kontroli zaskarżonego wyroku w aspekcie dobrej wiary Skarżącego (zasadności lub niezasadności wyrażonych zapatrywań).

Na gruncie podatku VAT zagadnienie dobrej wiary ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym, kształtowanym w znacznej mierze co do jego rozumienia orzecznictwem TSUE. Jest to swego rodzaju element ochronny, który należy odnosić do podatnika wtedy, gdy podejmowane przez niego transakcje gospodarcze realizowane są z należytą starannością względem własnego kontrahenta, dającą dostateczną przejrzystość tych relacji. Zachowanie tego kryterium służy podatnikowi i prowadzi do uwzględnienia jego interesu widzianego jako zachowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Pamiętać bowiem trzeba, że to nie sama faktura daje takie prawo, lecz dopiero mająca oparcie w rzeczywistości operacja gospodarcza, tak w jej ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Z kolei to generalnie z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Takie podejście wymaga badania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził wspomniany Trybunał, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14).

Mając zatem na uwadze istotę tak postrzeganej dobrej wiary podatnika i jej znacznie dla zachowania prawa do odliczenia, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji, na skutek swojej dość oszczędnej wypowiedzi, w gruncie rzeczy nie przyłożył dostatecznej wagi dla tego elementu. Sąd swoją wypowiedź zawarł w kilku zdaniach, podczas gdy ocena Dyrektora IS tego elementu została ujęta na kilku stronach (18-23).

6.7. Podsumowując, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na art. 1 P.u.s.a. obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak ustalenia organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym oraz argumentacja Skarżącego zostały przez Sąd ocenione w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał zatem wspomniany wyżej art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.8. Skarżący zarzucił również naruszenia w innym jeszcze zakresie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego (zob. pkt 5.2 ppkt 1 i ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Ocena jednak zasadności tych wszystkich zarzutów i motywów im towarzyszących, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącego zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżący wnosił przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzał się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy Skarżący kwestionował prawidłowość stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło więc w wystarczającym stopniu standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W sprawach o charakterze dowodowym, zwłaszcza tego rodzaju uchybienie stanowi przeszkodę dla pełnego przeprowadzenia kontroli instancyjnej.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.