Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2014/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2016 r., I SA/Łd 289/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) z dnia 1 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z dnia 29 października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podany wyżej miesiąc w sposób odmienny aniżeli uczyniła to skarżąca w złożonej deklaracji. DIS decyzją zaskarżoną do Sądu utrzymał w mocy tę decyzję.
3. 2.1. Podstawą wydanych decyzji było uznanie, że: - skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. J. z siedzibą w S. (dalej: J.), mających potwierdzać dostawę oleju napędowego; - J. nie dokonywała bowiem w 2011 r. własnych zakupów paliwa, gdyż rzekomi jej dostawcy tego towaru, tj. B. spółka jawna w G. (dalej: M.) oraz M. sp. z o.o. w P. (dalej: M.), nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej; - nie dysponowała ona również infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, zwłaszcza nie posiadała bazy paliwowej, zbiorników i autocystern; - nie zatrudniała także pracowników; - J. nie mogła więc sprzedać takiego produktu, lecz wystawiła jedynie tzw. puste faktury dla skarżącej, która kupowała olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła; - skarżąca nie wykazała się należytą starannością kupiecką przy zawieraniu spornych transakcji (nie posiadała wiedzy dotyczącej okoliczności nabywania oleju napędowego od J.; nie miała kontaktu z przedstawicielem tej spółki; nie zamawiała paliwa; nie pamiętała kto odbierał fakturę, kto dokonywał płatności, kto dostarczył paliwo i nie znała źródła pochodzenia oleju napędowego, który miał być kupiony od J.; przy transakcjach z J. miał uczestniczyć mąż skarżącej, tj. W. M., który prowadząc swoją firmę nie dochował należytej staranności przy weryfikacji owej spółki i świadomie brał udział we wprowadzaniu do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła).
4. 3. Skarżąca w skardze na decyzję DIS zarzuciła naruszenie przepisów: - postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), a także rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 178 § 3 tej ustawy;
5. - prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także art. 167 i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: dyrektywa 112) przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego.
6. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi.
7. 4. Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.
8. 4.1. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - organy prawidłowo zebrały, wyczerpująco rozpatrzyły i oceniły, w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., materiał dowodowy, w wyniku czego skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.; - spółka ta nie dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej; - faktury wystawione przez prezesa J. w osobie P. J. stwierdzały czynności, których nie dokonała reprezentowana przez niego spółka; - J. nie była też pośrednikiem w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., ponieważ w takim przypadku należałoby uznać, że dostawa towarów miała miejsce między dostawcami J. i nią samą, a następnie między J. i skarżącą, natomiast paliwo zostało skarżącej przewiezione przez kontrahentów J.; - M. i M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej (podmioty te zwłaszcza: nie dysponowały zapleczem technicznym, przy użyciu którego można byłoby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami; nie posiadały koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki uprawniającej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami; nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego i podatku VAT; nadto M. w lokalizacjach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności nie posiadała swojej siedziby i nie prowadziła działalności, a próby nawiązania z nią kontaktu przez różne organy już od połowy 2009 r. okazywały się nieskuteczne); - P. J. świadomie wprowadzał do obiegu puste faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa.
9. 4.2. Sąd zauważył również, że: - każde twierdzenie świadka podlega odrębnej ocenie, zatem takiej podlegały również twierdzenia P. J. o byciu pośrednikiem w transakcjach sprzedaży oleju napędowego, jak i o jego stanie zdrowia, hospitalizacji i motywach sprzedaży udziałów w J.; - DIS uzasadnił dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom P. J. w zakresie jego stanu zdrowia.
10. 4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę przyjętą przez organy, że skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanej transakcji. W tym względzie wskazał, że decydujące znaczenie dla oceny tej staranności miały zeznania samej skarżącej, ponieważ: - w swoich sprzecznych zeznaniach ostatecznie nie potrafiła bliżej wskazać żadnych okoliczności związanych z zakupami oleju napędowego; - w szczególności skarżąca nie wiedziała, jaka osoba miała reprezentować J., czy paliwo zostało dostarczone bezpośrednio przez tę spółkę, czy przez inny podmiot (firmę transportową), czy osoba odbierająca zapłatę w gotówce była upoważniona do działania w imieniu J., jakie było źródło nabycia paliwa przez wskazaną spółkę. Brak podstawowej wiedzy o przebiegu transakcji nie pozwalał na stwierdzenie, iż skarżąca wykazała należytą staranność, aby uczynić transakcję zakupu paliwa przejrzystą.
11. 4.4. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi o naruszeniu zasady bezpośredniości na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. J. oraz W. M. i w ten sposób pozbawienia skarżącej możliwości zadawania pytań tym świadkom. W tym zakresie podkreślił bowiem, że: - do akt sprawy zostały włączone protokoły przesłuchania P. J. z dnia: 16 marca 2012 r., 9 stycznia 2013 r. i 28 sierpnia 2013 r., - osoba ta zeznawała na korzyść skarżącej, twierdząc, że była pośrednikiem sprzedającym olej napędowy, jednakże z uwagi na sprzeczność jej zeznań z innymi dowodami, zeznania te były niewiarygodne; - również W. M. składał zeznania zarówno w charakterze świadka, jak i strony, jego zeznania zostały załączone do akt sprawy a skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów.
12. 5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
13. I. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. 1. Art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z:
2. 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: niezgromadzenie całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wbrew wiedzy, doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki; nie wyjaśnieniu istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności;
3. 2) art. 191 O.p. poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów, części materiału dowodowego, potwierdzającego faktyczne dostawy oraz przyjęcie, że istnieją dowody umożliwiające zgodnie z przepisami ocenę należytej staranności skarżącej, w sytuacji, gdy takich dowodów nie ma;
4. 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewskazanie w decyzjach przyczyn, z których powodu licznym dowodom potwierdzającym fakt dokonywania dostaw, organy odmówiły wiarygodności;
5. 4) art. 188, art. 180 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, mających fundamentalne znaczenie dla sprawy;
6. 5) art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu;
7. 6) art. 121 § 1 O.p. w konsekwencji naruszenia ww. przepisów
8. - a więc przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nie przeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu.
9. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się WSA do zarzutów zawartych w skardze oraz ograniczenie oceny stanu faktycznego jedynie do wybranych, bardzo nielicznych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego, wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych. Sąd nie dokonał też w wydanym wyroku oceny, czy podatnik dochował należytej staranności.
10. 3. art. 151 p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a.;
11. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i uznanie, że skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami, a więc nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane w gospodarstwie rolnym skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W oparciu o podniesione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

6.2. Natomiast skarga kasacyjna skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek tylko w części z postawionych zarzutów. Mianowicie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a.

6.3. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

6.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniosła skarżąca w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji, pomijało znaczną część zarzutów skargi, a nadto było zasadniczo ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów i nie zawierało wypowiedzi odnoszących się do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i skarżącą.

W konsekwencji takie uzasadnienie, w zestawieniu z treścią zaskarżonej decyzji, która zawierała opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli. Tę natomiast kontrolę Sąd był obowiązany zrealizować w ramach stosowania kryterium legalności, które zamieszczone zostało w powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a., dając stosowny do tego wyraz w motywach podjętego rozstrzygnięcia.

Najpierw odnotować należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie była sporna sama w sobie kwestia nabycia paliwa przez skarżącą. W zaskarżonej decyzji (str. 18 i 21) Dyrektor IS przyjął, że: "(...) w sprawie nie jest kwestionowane, że Podatnik otrzymywał, w ramach opisywanego procederu olej napędowy. Okoliczność ta nie podlega żadnej dyskusji. (...) istotą sporu w sprawie nie jest to, czy Podatnik nabył paliwo, czy też nie (organy podatkowe tego faktur nie kwestionują." W skardze (str.

1. 5) do Sądu pierwszej instancji skarżąca jednoznacznie też stwierdziła, że: "Poza sporem pozostaje tylko jedna kwestia - dostawy paliwa do gospodarstwa skarżącej miały miejsce."

Elementy sporne koncentrowały się natomiast wokół dwóch zagadnień, rzutujących na ocenę zastosowania przez organy prawa materialnego. Mianowicie w realiach sprawy podatkowej istotne było, czy skarżąca nabyła owe paliwo od J. (bezpośrednio albo za jej pośrednictwem) a jeżeli nie, to czy nabywając rzeczony produkt działała z należytą starannością (dobrą wiarą). Przy takim ujęciu problemu rolą Sądu pierwszej instancji było dokładne przeanalizowanie motywów zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w relacji do zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Wypowiedź Sądu powinna odzwierciedlać ten proces w taki sposób, który umożliwia poznanie zasadniczych aspektów rozumowania i wnioskowania sądowego.

6.5. Tymczasem w odniesieniu do wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie zagadnienia stanowiącego jego zainteresowanie, czyli strony podmiotowej zakwestionowanej faktury, na pierwszy plan wysuwał się powoływany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący posłużenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ogólnikową oceną. Na stronie 6 wyroku, co też wskazała Skarżąca, Sąd swoje stanowisko w aspekcie gromadzenia i oceny dowodów wyraził poprzez zdanie: "Analizując prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony - w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.".) - materiał dowodowy, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę J., ponieważ wymieniona spółka nie dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej." Twierdzenie to zawiera w sobie odniesienie do trzech elementów, tj. prawidłowości zebranego materiału dowodowego, jego wyczerpującego rozpatrzenia i oceny. Próżno jednak szukać w dalszej części zaskarżonego wyroku odpowiedniego w argumenty komentarza do w ten sposób przedstawionego stanowiska. Cytowane zdanie nie było, co prawda, jedyną wypowiedzią Sądu w omawianym aspekcie. Jednak trudno uznać, które z jego następnych stanowiły adekwatne i zarazem wyczerpujące motywy do tak ujętej oceny w tych trzech płaszczyznach, zwłaszcza, że nie odwoływały się one do dowodów znajdujących się w aktach podatkowych.

W kontekście wywodów skargi kasacyjnej zwrócić tu należało w szczególności uwagę, że: - Sąd nie wypowiedział się w zakresie (wskazanego już w skardze do Sądu pierwszej instancji) wątku zatrudniania przez P. J. w 2011 r. pracowników, w tym jako przedstawiciela K. Z. (por. karty 574-575 akt podatkowych); - nie odniósł się do eksponowanych w skardze (por. str. 17 skargi w związku ze str. 5 skargi kasacyjnej) twierdzeń o zeznaniach "skarżącego, brata i jego pracowników, P. J. i odbiorców spółki J., do których w ocenie skarżącej nie odniesiono się w decyzji; - nie odwołał się do konkretnych dowodów świadczących o nie prowadzeniu przez M. i M. działalności gospodarczej, w tym nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie zapłata za towar na rachunki bankowe należące do osób fizycznych niewymienionych w dokumentach rejestrowych spółki (M.) potwierdza brak sprzedaży paliwa przez M. na rzecz J.; - Sąd zdawkowo wskazując na okoliczności dotyczące M., nie wyjaśnił szerzej dlaczego M. nie mogła być dostawcą oleju; - uznając finalnie, że J. nie była pośrednikiem pomiędzy M. i M., przemilczał kwestię możliwości bezpośredniej sprzedaży paliwa przez J. (podczas, gdy skarżąca w skardze wskazywała m.in. na fakt zatrudniania przez J. pracowników - str. 16, posiadania przez J. zbiornika na paliwo - str. 7, koncesji na obrót paliwem - str. 10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przedstawił natomiast jakichkolwiek motywów do rysującej się - w tak ujętych okolicznościach - sprzedaży (bezpośredniej) paliwa przez J.

6.6. Analogiczne uwagi należało poczynić w odniesieniu do przesłanki dobrej wiary skarżącej, w obrębie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi swoje stanowisko (wyrażone na str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) sprowadził w zasadzie do kilku lakonicznych zdań. Wypowiedzi tej, abstrahując od jej istotnej skrótowości, nie powiązano z materiałem dowodowym sprawy podatkowej, a przynajmniej nie dano należytego wyrazu dla istnienia takiego powiązania.

I tak, Sąd podzielił ocenę zeznań skarżącej dotyczących okoliczności nabywania paliwa od J. jako niewiarygodnych, gdyż: "K. M. w swoich sprzecznych zeznaniach ostatecznie nie potrafiła bliżej wskazać żadnych okoliczności związanych z zakupami oleju napędowego. W szczególności strona nie wiedziała, jaka osoba miała reprezentować spółkę J., czy paliwo zostało dostarczone bezpośrednio przez spółkę czy przez inny podmiot (firmę transportową), czy osoba odbierająca zapłatę w gotówce była upoważniona do działania w imieniu spółki J., jakie było źródło nabycia paliwa przez wskazaną spółkę. Brak podstawowej wiedzy o przebiegu transakcji nie pozwala na stwierdzenie, iż strona wykazała należytą staranność aby uczynić transakcję zakupu paliwa transparentną (przejrzystą)". Tego rodzaju aprobaty dla stanowiska organu Sąd jednak szerzej nie uzasadnił. Nie wskazał w żadnym fragmencie, jakie motywy mu przyświecały, w sytuacji, gdy skarżąca twierdziła w skardze (str.

26) a co przemilczał Sąd, iż: "jak wykazano w toku postępowania – mąż podatniczki zweryfikował kontrahenta pozyskując od niego na początku współpracy określone dokumenty, potwierdzające prowadzenie przez spółkę J. działalności w zakresie obrotu paliwami. Fakt ten organy obu instancji kompletnie zignorowały." Z kolei w skardze kasacyjnej (str.

7) Skarżąca słusznie też podniosła, że Sąd nie wyjaśnił na czym miałaby polegać staranność, w przypadku, gdy to mąż skarżącej współpracował z J. Ponadto, odwołując się (por. str. 16 skargi w związku ze str. 10-11 skargi kasacyjnej) do treści protokołu przesłuchania P. J., skarżąca wskazała, że: - według Dyrektora UKS w P. P. J. w 2011 r. wypłacał wynagrodzenie 7 osobom; - pracowników tych organ jednak nie przesłuchał na okoliczność wykonywanej pracy i dostaw dokonywanych przez J.; z kolei przedstawicielem J. była K. Z. Konfrontując szerszą treść zawartą we wspomnianym protokole przesłuchania (zob. karty 574-575 akt podatkowych) z brakiem wypowiedzi Sądu w tej płaszczyźnie nie można było zweryfikować podnoszonych przez skarżącą argumentów co do zatrudniania przez J. pracowników, w tym przedstawiciela handlowego. Faktycznie bowiem w rzeczonym protokole znalazły się te informacje, które przywołano we wspomnianej części skargi kasacyjnej. Pochodziły one od inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P., prowadzącego przesłuchanie świadka i sporządzającego równocześnie protokół z tej czynności. Z kolei Sąd pierwszej instancji wyrażonego stanowiska nie oparł, jak już wzmiankowano, na rzeczowej argumentacji, która powinna nawiązywać i mieć potwierdzenie w dowodach znajdujących się w aktach podatkowych właściwie ocenionych.

Z perspektywy tych zasadniczych mankamentów uzasadnienia zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny - na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz szeroko odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - nie mógł dokonać właściwej kontroli zaskarżonego wyroku w aspekcie dobrej wiary skarżącej (zasadności lub niezasadności wyrażonych zapatrywań).

Na gruncie podatku VAT zagadnienie dobrej wiary ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym, kształtowanym w znacznej mierze co do jego rozumienia orzecznictwem TSUE. Jest to swego rodzaju element ochronny, który należy odnosić do podatnika wtedy, gdy podejmowane przez niego transakcje gospodarcze realizowane są z należytą starannością względem własnego kontrahenta, dającą dostateczną przejrzystość tych relacji. Zachowanie tego kryterium służy podatnikowi i prowadzi do uwzględnienia jego interesu widzianego jako zachowanie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Pamiętać bowiem trzeba, że to nie sama faktura daje takie prawo, lecz dopiero mająca oparcie w rzeczywistości operacja gospodarcza, tak w jej ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Z kolei to generalnie z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Takie podejście wymaga badania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Jak stwierdził wspomniany Trybunał, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14).

Mając zatem na uwadze istotę tak postrzeganej dobrej wiary podatnika i jej znacznie dla zachowania prawa do odliczenia, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji, na skutek swojej dość oszczędnej wypowiedzi, w gruncie rzeczy nie przyłożył dostatecznej wagi dla tego elementu. Sąd swoją wypowiedź zawarł w kilku zdaniach, podczas gdy ocena DIS tego elementu została ujęta na kilku stronach (18-23).

6.7. Podsumowując, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z uwagi na art. 1 p.u.s.a. obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak ustalenia organów bazujące na zgromadzonym materiale dowodowym oraz argumentacja Skarżącego zostały przez Sąd ocenione w nazbyt lapidarnym ujęciu, uniemożliwiającym dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie poprawności jego stanowiska co do meritum sprawy. Model sporządzonego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi naruszał zatem wspomniany wyżej art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.8. Skarżąca zarzuciła również naruszenia w innym jeszcze zakresie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego (zob. pkt 5.I.1 i pkt 5.II niniejszego uzasadnienia). Ocena jednak zasadności tych wszystkich zarzutów i motywów im towarzyszących, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze konkretnej płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżącej zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała te przepisy powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie toku rozumowania tego Sądu, w tym zwłaszcza w relacji do podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien więc szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznaje za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenia jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżąca wnosiła przecież skargę z tego właśnie powodu, że w całości nie zgadzała się ze skierowanym do niego rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy skarżąca kwestionowała prawidłowość stanowiska DIS zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych w jego ocenie ustaleń organów.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło więc w wystarczającym stopniu standardu z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sprawach o charakterze dowodowym, zwłaszcza tego rodzaju uchybienie stanowi przeszkodę dla pełnego przeprowadzenia kontroli instancyjnej.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.