Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2017/08

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 411/08, oddalający skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2001 r. do września 2002 r.

2. Sąd przypominając stan sprawy wskazał, że Skarżący pismem z dnia 3 września 2007 r. zawnioskował o stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. nieważności ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 kwietnia 2006 r. oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 grudnia 2005 r., z powodu rażącego naruszenia prawa, którym było oparcie się przez organy podatkowe, przy wydawaniu spornych decyzji, o regulację art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. W przekonaniu skarżącego istnienie przesłanki nieważności potwierdza fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokami z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 870/06 i I SA/Wr 871/06), decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2001 r. do września 2002 r. Sąd w tych sprawach podzielił argumenty skargi dotyczące błędnego zastosowania przez organy podatkowe norm wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywiódł, że skoro decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zostały wydane w oparciu o te same regulacje i w tym samym stanie faktycznym co uchylone wyrokiem WSA decyzje dotyczące podatku dochodowego, to w stosunku do spornych decyzji, zachodzi przesłanka stwierdzenia ich nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Skarżący ponadto stwierdził, że po uchyleniu przez Sąd decyzji określających podatek dochodowy, decyzje będące przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności, są w swej treści sprzeczne z art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. Skarżący dodał, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zostały przez niego zaskarżone, z uwagi na brak środków na opłacenie wpisu sądowego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności, będących przedmiotem wniosku skarżącego, decyzji ostatecznych, podnosząc, iż nie dopatrzył się, by w sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w spornych decyzjach organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, precyzującego określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Organ wskazał, że na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, wybrano metodę pozwalającą, w istniejącym stanie faktycznym, na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a motywy wyboru tej właśnie metody organ szczegółowo uzasadnił, wyjaśniając jednocześnie powody, dla których nie zastosował innych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd w powołanych wyrokach nie stwierdził, by zastosowanie normy art. 23 Ordynacji podatkowej było nieprawidłowe co do zasady, a jedynie wskazał, że wątpliwości budzi rezygnacja z metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego zalecił dokonanie, zgodnie z wnioskiem podatnika, szacowania metodą porównania zewnętrznego, określoną w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa, a tym samym, iż nie była możliwa szczegółowa analiza podniesionego zarzutu nieważności decyzji. Organ nie dopatrzył się w sprawie, by decyzje objęte wnioskiem posiadały pozostałe wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W odwołaniu od decyzji z dnia 8 listopada 2007 r. skarżący wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji objętych wnioskiem z dnia 3 września 2007 r. lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja winna zostać uchylona ze względu na to, że utrzymuje ona w mocy decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na zastosowaniu do szacowania obrotu metody dopuszczalnej jedynie wyjątkowo na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie metody przewidzianej w art. 23 § 3 Ordynacji.

5. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując w jej uzasadnieniu na brak podstaw do stwierdzenia nieważności wymienionych przez skarżącego decyzji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w pkt 3 tego przepisu oraz naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie w całości stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości osiąganych dochodów oraz wartości zgromadzonego mienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono ponownie, że organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z naruszeniem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący dodał, że współistnienie w obrocie decyzji określających różne wielkości podstawy opodatkowania w podatku VAT i dochodowym, w sytuacji kiedy dotyczą one tych samych zdarzeń i tych samych obrotów, stoją w sprzeczności z treścią art. 15 poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, jak również art. 29 ust. 1 ustawy aktualnie obowiązującej.
2. 7. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

9. W przedmiotowej sprawie rażącym naruszeniem prawa, w ocenie skarżącego, miało być zastosowanie przez organy podatkowe nieprawidłowej metody oszacowania obrotu, co doprowadziło do niewłaściwego, bo zawyżonego, określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Na poparcie sformułowanego zarzutu skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 870/06 i I SA/Wr 871/06, uchylające zaskarżone decyzje w przedmiocie określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, iż organy podatkowe wadliwie zinterpretowały przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, stosując metodę szacowania dochodów inną niż wymienione w tym przepisie.

W ocenie Sądu I instancji, podniesiona przez skarżącego okoliczność nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji objętych wnioskiem. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że za rażące naruszenie prawa nie można uznać rozbieżnych interpretacji przepisu, a jedynie przekroczenie przepisu w sposób jasny i jednoznaczny. Wybranie innej metody szacowania dochodów nie można określić jako czynności, która byłaby rażąco sprzeczna z obowiązującą regulacją prawną i zakwalifikować ją jako wadę powodującą stwierdzenie nieważności decyzji. Rażącym naruszeniem prawa byłoby w tym przypadku dowolne określenie wielkości obrotu bądź też skorzystanie przez organ z oszacowania obrotu metodą nie mieszczącą się ramach ustawowej regulacji, a więc niedopuszczalną przez przepisy prawa podatkowego. Natomiast wybór metody, przewidzianej w ramach oszacowania obrotu, lecz w kolejności niezgodnej z przepisami prawa, nie może nosić cech wady kwalifikowanej.

Na marginesie wskazał, iż w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 870 i I SA/Wr 871/06, Sąd nie dostrzegł, by nastąpiło rażące naruszenie prawa, bowiem uznał jedynie, iż zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w inny sposób i wobec czego uchylił zaskarżone decyzje w celu ponownego rozpoznania sprawy podatkowej.

10. Sąd stwierdził, że skarżący w istocie w drodze zarzutu nieważności decyzji usiłował podważyć ostateczne decyzje wymiarowe, które nie były przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Świadczy o tym chociażby stwierdzenie zawarte w skardze, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług, poza wskazanym zarzutem co do metody szacowania, pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 15 ustawy o podatku VAT. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie zmierza do rozpoznania sprawy co do jej meritum, a jedynie do badania czy decyzja obarczona jest wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie nadzwyczajne nie podlega rygorowi przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Skarga kasacyjna.

1. 11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
2. 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanik rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe skutkujące stwierdzeniem nieważności ostatecznych decyzji będących przedmiotem zaskarżonego orzeczenia,
3. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133, art. 145 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej w dalszej części P.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania i nieuchyleniu decyzji, która winna zostać uchylona.
4. 12. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
5. 13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że organ złamał zakazy zawarte w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, tym samym zastosował niedopuszczalną, nie mieszczącą się w ramach regulacji ustawowej metodę szacowania, czym rażąco naruszył prawo. Wskazał ponadto, że oddalenie skargi przez Sąd powoduje, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje rozbieżnie regulujące obowiązki skarżącego, co stanowi naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
6. 14. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2010 r. (wpływ do NSA 8 lutego 2010 r.),, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 15. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
2. 16. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
3. 17. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano zarzut naruszenia art. 133, art. 145 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania i nieuchyleniu decyzji, która winna zostać uchylona. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Sąd I instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych wydanych z naruszeniem zasad postępowania na etapie postępowania administracyjnego, jak również nie zastosował środków w celu usunięcia naruszenia prawa przez organy podatkowe. Oddalenie skargi spowodowało, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje rozbieżnie regulujące obowiązki skarżącego, co stanowi naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Tak sformułowany i uzasadniony zarzut wskazuje na brak zrozumienia instytucji i zakresu badania sprawy w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie to nie może przerodzić się w ponowne postępowanie merytoryczne (pomijające dotychczas wydane decyzje, które stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1120/2007, (publ. w bazie LexPolonica nr 2064686).

Przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten nie wskazuje, że rażące naruszenie prawa dotyczy jedynie przepisów prawa materialnego. Odnosi się on również do przepisów procesowych. Naruszenie prawa (materialnego lub procesowego) musi mieć cechę rażącego naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania został określony wnioskiem strony. Domagała się ona stwierdzenia nieważności z uwagi na błędne zastosowanie przez organy podatkowe norm wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej. Podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, następnie kontrolowanych przez Sąd I instancji było to, czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, a nie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Stąd nie podlegała badaniu okoliczność rażącego naruszenia prawa procesowego przy wydawaniu decyzji wymiarowych.

W sytuacji, gdy w tym samym stanie faktycznym organ w dwóch postępowaniach (podatek dochodowy i od towarów i usług), dokonuje odmiennej oceny dowodów, to jest to zjawisko niepożądane i w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji możliwym byłoby rozważenie, czy nie doszło do rażącego naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie zasad ogólnych postępowania, ale również art. 191 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do oceny postępowania dowodowego. Rozważanie tej kwestii pozostaje jednak poza zakresem niniejszego postępowania.

Z pewnością nie doszło natomiast do naruszenia przepisów procesowych przy wydawaniu decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym miało ono polegać. Ponadto nie przedstawił uzasadnienia naruszenia art. 133 P.p.s.a.

W myśl przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby sąd za podstawę orzekania nie przyjął materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Z powyższych względów nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 133 § 1 P.p.s.a. art. 145 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej.

1. 18. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 3 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu pełnomocnika strony, iż organ w sposób jednoznaczny i świadomy złamał nakazy i zakazy zawarte w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podziela natomiast pogląd Sądu I instancji, że nie można uznać za rażące naruszenie prawa wybranie metody szacowania dochodów, która jest dopuszczalna przez przepisy prawa podatkowego, pomimo, że w danej sprawie istniała możliwość zastosowania innej metody szacowania dochodów, która ma pierwszeństwo przed zastosowaną w sprawie. W postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności decyzji trzeba mieć na uwadze, że jest to postępowanie nadzwyczajne, i nie służy ono do usuwania błędów, które mogą być korygowane w postępowaniu zwykłym.

Ekonomiczna rozbieżność wyników szacunku nie przesądza sama w sobie o istnieniu kwalifikowanej postaci naruszenia prawa – rażącego naruszenia prawa. Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji rażącym naruszeniem prawa byłoby w tym przypadku dowolne określenie obrotu, a zatem zastosowanie metody szacowania niedopuszczalnej przez przepisy prawa podatkowego. Natomiast wybór metody, przewidzianej w ramach szacowania obrotu, lecz w kolejności niezgodnej z przepisami, nie ma cech rażącego naruszenia prawa.

19. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyrokach z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 870 i 871/06, uchylił decyzje organów podatkowych, a nie stwierdził ich nieważności.

Ponadto do sytuacji, w której funkcjonują rozbieżne rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego i VAT, choć niepożądanej w sensie prawnym, przyczyniła się również strona, która nie złożyła skutecznej skargi do sądu administracyjnego na decyzje w przedmiocie podatku VAT, wydane w trybie zwykłym. Nie jest usprawiedliwieniem strony stwierdzenie, że decyzje nie zostały zaskarżone do sądu z uwagi na brak środków na opłacenie wpisu sądowego. W sytuacji takiej bowiem, stronie przysługuje prawo do ubiegania się o prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych oraz ustanowienie pełnomocnika. Prawo pomocy może być przyznane stronie na jej wniosek złożony przed wszczęciem postępowania lub w toku postępowania. Wniosek ten wolny jest od opłat sądowych (art. 243 § 1 P.p.s.a.). Strona, która nie ma środków na opłacenie wpisu ma zatem zapewnione prawo do sądu poprzez możliwość zwolnienia jej od kosztów sądowych.

1. 20. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.