Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 44/16 Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 listopada 2015 r., nr [...] od [...] do [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku.
W uzasadnieniu podał, że organ prawidłowo wskazał, że zaniżenie podstaw opodatkowania w fakturach dotyczących usług pośrednictwa sprzedaży, świadome zaniżanie zysków, ponoszenie w ostatnich latach strat w działalności gospodarczej, wyzbywanie się w trakcie kontroli podatkowej majątku poprzez darowiznę nieruchomości na rzecz rodziców, uzasadniały przyjęcie istnienia przesłanki z art. 33 § 1 ord. pod. wskazującej na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania.
2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. K. wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy postępowanie sądowoadministracyjne powinno być umorzone ze względu na wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z dniem doręczenia skarżącemu 27 kwietnia 2016 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 22 kwietnia 2016 r.;
- 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją nr [...] od [...] do [...] (dot. [...]) z 16 listopada 2015 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zarzuty odwołania uzasadniały uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie,
- 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1
- - § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że zabezpieczenie dokonane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 21 sierpnia 2015 r., doręczoną 25 sierpnia 2015 r. nr [...] było niedopuszczalne, gdyż nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, która była prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] z 12 sierpnia 2014 r.,
- 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1
- - § 4, art. 29 § 1 i § 2 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające dokonanie przez organ podatkowy zabezpieczenia na jego majątku i małżonki A. K., a przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzjami organów podatkowych I i II instancji oraz odsetek za zwłokę zostały określone nieprawidłowo,
- 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego ich rozstrzygnięcia, nie zgromadziły całości materiałów dowodowych i dokonały błędnej oceny dowodów stanowiących podstawę decyzji w przedmiocie zabezpieczenia,
- 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego ich rozstrzygnięcia, nie zgromadziły całości materiałów dowodowych i dokonały błędnej oceny dowodów stanowiących podstawę decyzji w przedmiocie zabezpieczenia,
- 7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 punkty 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji zawierają nieprawidłowe oznaczenie strony, błędną postawę prawną rozstrzygnięcia i wadliwe uzasadnienia,
- 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnienia wyroku z 31 maja 2016 r., w którym sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie podał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z 21 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona po zakończeniu kontroli podatkowej, mimo, że w rzeczywistości doręczenie ww. decyzji nastąpiło po otrzymaniu przez skarżącego protokołu kontroli.
3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.
4.2 Na wstępie wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzut naruszenia prawa procesowego opierając go między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. W przypadku bowiem oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu, tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaszła, a podstawą rozstrzygnięcia był prawidłowo przywołany w skardze kasacyjnej art. 151 tejże ustawy.
Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 4.3 Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wywiedzionego w oparciu o zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postępowanie sądowoadministracyjne winno być umorzone, ze względu na wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, z dniem doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej organu I instancji uznać należy, że nie są one zasadne. W podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 1/11 (publ. ONSAiWSA 2012/1/2) wskazano, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. powoduje jedynie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i w zw. z tym konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.
W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaszła albowiem decyzja wymiarowa organu I instancji wydana została 22 kwietnia 2016 r. tj. już po wydaniu w dniu 16 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały, skoro jak w sprawie niniejszej, skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, to nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania.
Dodatkowo przywołać należy zaprezentowaną w piśmiennictwie tezę, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, bowiem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania (I.Krawczyk Pr. i P.-WS.2007.1.38). Przywołany przez autora skargi kasacyjnej, na poparcie stanowiska pogląd, zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II GSK 376/14 dotyczy innego stanu faktycznego, albowiem wskazuje na bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w sytuacji gdy w dacie rozpoznania skargi przez sąd I instancji zaskarżona decyzja nie istniała wobec stwierdzenia jej nieważności, w konsekwencji czego postępowanie sądowoadministracyjne stało się bezprzedmiotowe. Z powyższych względów zarzut nie mógł być uwzględniony.
4.4 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 291 § 4 ord. pod. polegający na tym, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu było niedopuszczalne, gdyż nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej. Z treści art. 33 § 2 pkt 2 ord. pod. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno – skarbowej, przez wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt podatkowych będących podstawą orzekania w sprawie wynika niezbicie, że w dniu 25 sierpnia 2015 r. nastąpiło jako pierwsze doręczenie decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ I instancji a następnie podpisano i doręczono protokół kontroli. Oznacza to, że poprawna jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że decyzja została doręczona przed zakończeniem kontroli podatkowej, którym zgodnie z art. 291 § 4 ord. pod. jest doręczenie protokołu tejże kontroli.
Na poprawność powyższego poglądu nie ma wpływu to, że decyzja organu I instancji była uzupełniana decyzją z 30 września 2015 r. Uprawomocnienie się bowiem tej ostatniej decyzji oznacza, że decyzja poprawiona wywołuje określone skutki prawne z dniem jej wprowadzenia do obrotu prawnego, a jedynie termin wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia ostatniej decyzji w zgodzie z art. 213 § 4 ord pod.
4.5 Kolejnym zarzutem pod adresem sądu I instancji jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 - § 4 ord. pod., art. 29 § 1 i 2 ord. pod. i art. 92 § 3 ord. pod. poprzez akceptację dokonania przez organ zabezpieczenia na majątku współmałżonki skarżącego i nieprawidłowo określonych przybliżonych kwotach zobowiązań, oraz pozostające w związku z nimi wywiedzione w oparciu o naruszenie art. 122, 187, 190 § 1 i 2,191 i art. 192 ord. pod. zarzuty tyczące niewłaściwego gromadzenia, rozpatrzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów.
Jeśli chodzi o pierwszy z zarzutów nie został on uzasadniony, w wskazane w nim jako naruszone przepisy tj. art. 29 § 1 i art. 92 § 3 ord. pod. nie miały w sprawie zastosowania. Kasator powiązał go ze wskazanym w pkt 7 skargi kasacyjnej zarzutem niewłaściwego oznaczenia strony postępowania. Przypomnieć więc należy za sądem I instancji, że prowadzona kontrola podatkowa tyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Okoliczność pozostawania skarżącego jako podmiotu gospodarczego w związku małżeńskim nie ma znaczenia dla tak prowadzonego postępowania, gdyż jego stroną jest zawsze przedsiębiorca. Z art. 33 § 1 ord. pod. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym (...). Okoliczność zabezpieczenia majątku wchodzącego w skład wspólności ustawowej nie czyni małżonki podatnika stroną postępowania, albowiem w zgodzie ze zdaniem pierwszym przywołanego powyżej przepisu, zabezpieczenia dokonuje się na majątku podatnika, którym jest wyłącznie skarżący jako podatnik VAT.
Kolejne opisane powyżej zarzuty wskazują na błędne zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych odnośnie zaistnienie ustawowych przesłanek dokonania zabezpieczenia. W tym aspekcie istotnym jest, że zakres ustaleń faktycznych determinowany jest przepisem prawa materialnego. Z przywoływanego już art. 33 § 1 ord. pod. wynika, że aby zobowiązanie podatkowe mogło być zabezpieczone na majątku podatnika musi zachodzić uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, co ma miejsce w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Poprawna jest konstatacja sądu, że obie te przesłanki zostały przez organ wykazane. Przywołano więc okoliczność posługiwania się przez skarżącego fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykazywania przez kilka lat (2009 – 2013) strat w prowadzonej działalności gospodarczej, nieprawidłowości wykryte w postępowaniach kontrolnych w latach 2010, 2011, 2013 oraz sprzedaż w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nieruchomości.
Okoliczności te nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż na co należy zwrócić uwagę autora skargi kasacyjnej, organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania podatkowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Przywołane okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń czy działań na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Z tego względu, skoro postępowanie tyczy jedynie uwiarygodnienia określonych okoliczności, to nie bada się w nim prawdy materialnej, a co za tym idzie - w tym zakresie nie może dojść do naruszenia art. 122 czy 187 § 1 ord. pod.
Argumentacja skargi kasacyjnej, że organy w sposób nie budzący wątpliwości nie wykazały nierzetelności ksiąg podatkowych jest argumentem mogącym być wykorzystanym jedynie w postępowaniu podatkowym, nie zaś z przyczyn opisanych wyżej, w odrębnym postępowaniu o wydanie zabezpieczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r. I FSK 495/18, publ. baza LEX nr 2492423). Nadto odnosząc się do zarzutu niepełnego zebrania koniecznych do rozstrzygnięcia dowodów, poprzez brak ustaleń proporcji w majątku skarżącego i jego żony do kwot przybliżonych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, wskazać należy, że ustalenia takie nie były konieczne. W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się bowiem, że sam fakt wystąpienia którejś z dwóch przesłanek opisanych w treści art. 33 § 1 ord. pod. (trwałe nieuiszczanie wymagalnych publicznoprawnych zobowiązań lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku) świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Dalsze uprawdopodobnianie przesłanki niewykonalności nie jest zatem konieczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. I FSK 774/16, publ. LEX nr 2495806).
Nie można też zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że materiał zebrany podczas kontroli podatkowej nie może być wykorzystany do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Skoro bowiem, na co autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę uzasadniając inny z zarzutów, zabezpieczenia można dokonać w toku między innymi kontroli podatkowej, to oczywistym jest, że dokonuje się go jedynie na podstawie materiałów zebranych w toku tejże kontroli, gdyż w tym momencie innego materiału nie ma. Nie jest też zasadny zarzut błędnego ustalenia przybliżonych kwot ustalonych zobowiązań albowiem wynikał on z materiałów kontrolnych zgromadzonych na dzień wydania rozstrzygnięcia. Argument, że materiał był niepełnie zebrany nie może wywołać skutku prawnego, gdyż jak wskazano wyżej nie jest to postępowanie wymiarowe, a jego celem jest jedynie ustalenie zabezpieczenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 ord. pod.).
4.6 Nie mógł też odnieść skutku prawnego zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu podano, że sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez wskazanie, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona po zakończeniu kontroli podatkowej, a w rzeczywistości doręczenie nastąpiło po otrzymaniu przez skarżącego protokołu kontroli. Z tak postawionym zarzutem zgodzić się nie można (niezależnie od sprzeczności logicznej samego zarzutu), albowiem co innego wynika z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazano w nim, w akapicie drugim na stronie 12, że "...decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona przez zakończeniem kontroli podatkowej, którym zgodnie z art. 291 § 4 O.p. jest doręczenie protokołu kontroli podatkowej." Skoro zatem sąd I instancji prawidłowo przytoczył ustalenia organu, to zarzut okazał się niezasadny, a innych okoliczności na jego poparcie nie podniesiono.
4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.